Искажение
бухгалтерской отчетности, т.е.
неверное отражение и представление
данных бухгалтерского учета
из — за нарушения установленных правил
его организации и ведения, может быть
двух видов: преднамеренное и
непреднамеренное. Преднамеренное
искажение
бухгалтерской отчетности является
результатом преднамеренных действий
(или бездействия) персонала проверяемого
экономического субъекта. Они совершаются
в корыстных целях для введения в
заблуждение пользователей бухгалтерской
отчетности. Вместе с тем аудитору следует
учитывать, что вывод о преднамеренных
действиях (или бездействии) персонала
экономического субъекта, ведущих к
появлению искажений в бухгалтерской
отчетности, может быть сделан только
уполномоченным на то органом.
Непреднамеренное
искажение бухгалтерской отчетности
является результатом непреднамеренных
действий (или бездействия) персонала
проверяемого экономического субъекта.
Оно может быть следствием арифметических
или логических ошибок в учетных записях,
ошибок в расчетах, недосмотра в полноте
учета, неправильного отражения в учете
фактов хозяйственной деятельности,
наличия и состояния имущества. Как
преднамеренное, так и непреднамеренное
искажение бухгалтерской отчетности
может быть у проверяемого экономического
субъекта существенным (т.е. влияющим на
достоверность его бухгалтерской
отчетности в настолько сильной степени,
что квалифицированный пользователь
его бухгалтерской отчетности может
сделать на основе такой отчетности
ошибочные выводы или принять ошибочные
решения) или несущественным.Для
обеспечения достоверности данных
бухгалтерского учета и
финансовой отчетности организации
обязаны проводить инвентаризацию
имущества и обязательств, в ходе которой
проверяются
и документально подтверждаются их
наличие, состояние и оценка. В
случаях выявления организацией
неправильного отражения
хозяйственных операций текущего периода
до окончания
отчетного года исправления производятся
записями по соответствующим
счетам бухгалтерского учета в том месяце
отчетного
периода, когда искажения выявлены. При
выявлении
неправильного отражения хозяйственных
операций в отчетном году после его
завершения, но за который годовая
бухгалтерская отчетность не утверждена
в установленном порядке, исправления
производятся записями декабря года, за
который подготавливается к утверждению
и представлению
в соответствующие адреса годовая
бухгалтерская отчетность.
В
случаях выявления организацией в текущем
отчетном периоде
неправильного отражения хозяйственных
операций на счетах
бухгалтерского учета в прошлом году,
исправления в бухгалтерский
учет и бухгалтерскую отчетность за
прошлый отчетный
год не
вносятся. С
момента введения в действие Налогового
кодекса РФ организация
несет ответственность за каждое налоговое
нарушение, причем
даже в тех случаях, когда оно выявлено
и исправлено ею
самостоятельно. Ошибки, допущенные в
бухгалтерском учете,
ведут к неправильному исчислению
налогооблагаемой базы или
самой суммы налога. В результате
организацией неправильно
заполняется налоговая декларация, и
сумма налога перечисляется
в бюджет не в полном размере. Когда
налогоплательщиком выявлена ошибка
самостоятельно,
он должен внести изменения в налоговую
декларацию. В этом
случае организации придется доплатить
неуплаченную сумму
налога, уплатить пени за несвоевременную
уплату налога и в ряде
случаев, штраф за нарушение правил
составления налоговой
декларации. Недостачи выявленные при
инвентаризации: Д94 К 10, Д91 К94. излишки
выявленные при инвентаризации Д 10,41,01
К91.
В материале акцентируем внимание читателей на существенных ошибках, допускаемых при ведении бухгалтерского учета, которые могут повлечь искажение отчетности и, как следствие, – наложение на должностное лицо штрафных санкций.
Кратко о достоверности учета и отчетности
В соответствии с п. 18 СГС «Концептуальные основы» при ведении бухгалтерского учета субъект учета должен обеспечить формирование достоверной информации о наличии государственного (муниципального) имущества, его использовании, о принятых им обязательствах, полученных финансовых результатах, иной информации, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности, осуществляющим полномочия по внутреннему и внешнему финансовому контролю.
Исходя из п. 17, п. 68 данного документа достоверность предполагает отсутствие в информации существенных ошибок и искажений, а также ее полноту и нейтральность.
Отсутствие ошибок означает, что формирование данных бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществлены в соответствии с названным стандартом и иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также учетной политикой, сформированной субъектом учета.
Однако ошибки при ведении бухгалтерского учета встречаются довольно часто. Об этом свидетельствует арбитражная практика. Предлагаем рассмотреть спор, изложенный в Решении Барышского городского суда Ульяновской области от 18.02.2022 по делу № 12-4/2022. Но вначале обратимся к нормам КоАП РФ.
Ответственность за искажение отчетности
Отметим, что величина административных штрафов для должностных лиц, ответственных за ведение бухгалтерского (бюджетного) учета, зависит от самого факта представления отчетности, степени ее искажения (значительное или незначительное), а также от квалификации правонарушения в качестве грубого. Статья 15.15.6 КоАП РФ включает 7 частей, а также довольно значительные по объему примечания, содержащие расшифровки и пояснения упоминаемых терминов. Приведем только положения ч. 3 и ч. 4, поскольку в решении суда акцент сделан именно на них.
Частью 3 ст. 15.15.6 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность:
- за нарушение требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету, повлекшее представление бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержащей значительное искажение показателей бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- либо за нарушение порядка составления (формирования) консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности, повлекшее значительное искажение показателей этой отчетности.
Под значительным искажением показателей бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается:
1. Искажение показателя бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, которое привело к искажению информации об активах, и (или) обязательствах, и (или) о финансовом результате:
- не менее чем на 1%, но не более чем на 10% и на сумму, превышающую 100 000 руб., но не более 1 000 000 руб.;
- не более чем на 1% и на сумму, превышающую 1 000 000 руб.;
2. Занижение сумм налогов и сборов, страховых взносов на сумму, превышающую 100 000 руб., но не более 1 000 000 руб., вследствие нарушения требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету и (или) искажения показателей бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности.
К сведению: за данное нарушение предусмотрен штраф в размере от 5 000 до 15 000 руб.
К сведению: за данное нарушение предусмотрен штраф в размере от 5 000 до 15 000 руб.
Частью 4 ст. 15.15.6 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за грубое нарушение требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету, в том числе к составлению либо представлению бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо грубое нарушение порядка составления (формирования) консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности, если эти действия не содержат уголовно наказуемого деяния.
Под грубым нарушением требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету, в том числе к составлению либо представлению бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо грубым нарушением порядка составления (формирования) консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается:
1. Искажение показателя бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, которое привело к искажению информации об активах, и (или) обязательствах, и (или) о финансовом результате:
- более чем на 10%;
- не менее чем на 1%, но не более чем на 10% и на сумму, превышающую 1 000 000 руб.;
2. Искажение показателя бюджетной отчетности, выраженного в денежном измерении, которое привело к искажению показателя результата исполнения бюджета.
3. Занижение сумм налогов и сборов, страховых взносов на сумму, превышающую 1 000 000 руб., вследствие нарушения требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету и (или) искажения показателей бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности.
4. Включение в бюджетную или бухгалтерскую (финансовую) отчетность показателей, характеризующих объекты бухгалтерского учета и не подтвержденных соответствующими регистрами бухгалтерского учета и (или) первичными учетными документами.
5. Регистрация в регистрах бухгалтерского учета мнимого объекта бухгалтерского учета (в том числе неосуществленных расходов, несуществующих обязательств, не имевших места фактов хозяйственной жизни) или притворного объекта бухгалтерского учета.
6. Ведение счетов бюджетного (бухгалтерского) учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета.
7. Отсутствие первичных учетных документов, и (или) регистров бухгалтерского учета, и (или) бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, и (или) аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным) в течение установленных сроков хранения таких документов.
К сведению: данное нарушение влечет наложение административного штрафа на должностное лицо в размере от 15 000 до 30 000 руб.
К сведению: данное нарушение влечет наложение административного штрафа на должностное лицо в размере от 15 000 до 30 000 руб.
Если у вас остались нерешенные вопросы, ответы на них вы можете найти в КонсультантПлюс.
Суть судебного спора
Итак, перейдем к спору, вынесенному на рассмотрение суда.
В ходе проверки муниципального бюджетного учреждения были выявлены нарушения требований к ведению бухгалтерского учета, повлекшие значительное искажение показателей бухгалтерской отчетности, а также грубые нарушения требований по ведению бюджетного (бухгалтерского) учета за 2020 год.
1. На основании постановления администрации в оперативное управление учреждения был передан мусоровоз балансовой стоимостью 900 000 руб. Однако по данным бухгалтерского учета балансовая стоимость данного транспортного средства числилась в сумме 90 000 руб.
Занижение стоимости основного средства на 810 000 руб. привело к искажению данных годовой бухгалтерской отчетности, а именно баланса формы 0503730 за 2020 год по строке 010 «Основные средства» на сумму 810 000 руб. или на 6%, что является нарушением требований ст. 13 Закона № 402-ФЗ. Данное нарушение классифицируется как значительное искажение показателей бухгалтерской отчетности.
При проверке правильности начисления амортизации по основным средствам было установлено, что в апреле 2020 года неверно начислена амортизация по учету транспортных средств, в частности по мусоровозу. По данным учета остаточная стоимость равна 0 руб. Разница составила 809 999,43 руб.
Таким образом, амортизация была занижена. Это привело к искажению бухгалтерской отчетности, а именно баланса формы 0503730 за 2020 год по строке 020 «Уменьшение стоимости основных средств» на сумму 809 999,43 руб. или на 7,2%, что также является нарушением требований ст. 13 Закона № 402-ФЗ и классифицируется как значительное искажение показателей бухгалтерской отчетности.
2. Учреждением совершена сделка по продаже автокрана без согласования с учредителем. Рыночная стоимость автокрана 1990 года выпуска определена в размере 51 000 руб. Продажа машины за 51 000 руб. была произведена в июне 2022 года, что подтверждает договор купли-продажи транспортных средств. Однако по данным бухгалтерского учета балансовая стоимость данного транспортного средства была списана с баланса учреждения в сумме 102 308,50 руб. уже в октябре 2020 года и учтена переоценка в сумме 51 000 руб.
Акт о списании автотранспортного средства не оформлялся. Таким образом, в регистрах бухгалтерского учета зарегистрировано несуществующее обязательство, не имеющий места факт хозяйственной жизни на сумму 51 000 руб., что является нарушением ст. 9 Закона № 402-ФЗ и классифицируется как грубое нарушение требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету.
По итогам проверки директор учреждения был привлечен к административной ответственности. В связи с этим он обратился в суд об отмене административного наказания в виде штрафа, предусмотренного ч. 3 и ч. 4 ст. 15.15.6 КоАП РФ. В обоснование жалобы, ссылаясь на положения Закона № 402-ФЗ, он указал, что он как руководитель МБУ заключил трудовой договор с главным бухгалтером, в обязанности которой входило соблюдение требований к ведению бухгалтерского учета, в том числе к составлению бухгалтерской отчетности. Несмотря на то что он подписывал составленные главным бухгалтером отчеты и учетные документы, именно главный бухгалтер является надлежащим субъектом правонарушений в сфере бухгалтерского учета. Именно главным бухгалтером были допущены ошибки при составлении отчетной документации, которая была им подписана. В связи с этим истец просил отменить постановление мирового судьи.
Решение суда
Суд, вынося решение, руководствовался следующим.
В силу ст. 2.4 КоАП РФ административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.
В соответствии с ч. 8 ст. 13 Закона № 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта.
При этом согласно ст. 3 Закона № 402-ФЗ руководитель экономического субъекта – лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное за ведение дел экономического субъекта, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа.
Единые требования к составлению отчетности государственными (муниципальными) бюджетными (автономными) учреждениями установлены Инструкцией № 33н. Согласно п. 5 Инструкции № 33н бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером учреждения.
Исходя из положений ч. 8 ст. 7 Закона № 402-ФЗ руководитель экономического субъекта единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.
Согласно уставу учреждение на принципе единоначалия возглавляет директор, который в том числе подписывает финансовые документы, обеспечивает соблюдение финансовой и учетной дисциплины, организует ведение бухгалтерского учета и отчетности учреждения.
Таким образом, вывод суда о наличии в действиях директора составов административных правонарушений, предусмотренных ч. 3 и ч. 4 ст. 15.15.6 КоАП РФ, соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам.
Доводы поданной по делу жалобы о том, что директор не является субъектом вменяемых ему административных правонарушений, отклонены как несостоятельные.
Виды искажений в бухгалтерской отчетности
Важную роль при принятии решений относительно эффективного
управления и делового сотрудничества играет информация о деятельности
организации, доступ к которой пользователи получают через бухгалтерскую
отчетность. Это повышает значение погрешностей и допущений в бухгалтерской
отчетности. Требование достоверности бухгалтерской отчетности отмечено
в соответствии с п.3 ст.6 положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина
России от 6.07.99 г. N 43н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное
и полное представление о финансовом положении организации, финансовых
результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении; достоверной
и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из
правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Проблема правдивости и реальности бухгалтерского баланса была
актуальной во все времена существования двойной записи и балансоведения.
Еще в 1926 г. профессор И.Ф. Шерр в книге «Бухгалтерия и баланс»
в главе «Вуалирование баланса» [1] отмечал необходимость «…
бросить свет на тайны балансовых мастеров, ставящих себе задачей, конечно,
в силу самых различных мотивов представить в лучшем или худшем свете положение,
состояние и размеры имущества предприятия и доходность последнего».
Основной своей задачей такие «мастера» считали сокрытие деловых
фактов, имущественного положения или обязательств предприятия, затушевывание
их, придание им неясного вида и т.п.
Современные «балансовые мастера», преследуя определенные
интересы, часто искажают данные отчетности, причем несовершенство методологии
бухгалтерского учета, противоречия в законодательстве позволяют оставаться
искажениям незамеченными.
Мотивы для искажения бухгалтерской отчетности оценить довольно
сложно. Чтобы устранить риски невыявления существенных отклонений в ходе
аудиторской проверки, необходимо произвести классификацию искажений в
бухгалтерской отчетности и раскрыть механизм их совершения*(1).
Искажения бухгалтерской отчетности по степени
влияния на достоверность
Такие искажения разделяются на существенные и несущественные.
Искажения считаются несущественными, если их пропуск (или необнаружение)
аудитором в процессе проверки не изменит показателей бухгалтерской отчетности
таким образом, что это введет в заблуждение пользователей, которые могут
принять неверные решения, основанные на данной отчетности.
Согласно п.2.4 правила (стандарта) аудиторской деятельности
«Существенность и аудиторский риск» «под уровнем существенности
понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная
с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью
вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные
выводы и принимать правильные экономические решения».
В соответствии с этим правилом (стандартом) рекомендован следующий
подход к расчету уровня существенности: по балансовой прибыли предприятия
— 5%; по валовому обЪему реализации (без НДС) — 2%; по валюте баланса
— 2%; по собственному капиталу — 10%; по общим затратам предприятия —
2%. На основе уровня существенности аудитор вычисляет среднюю величину
(значения, отклоняющиеся от среднего более чем на 20%, не учитываются).
Применяя показатель уровня существенности, определенный расчетным
путем, необходимо учитывать, что одни счета могут содержать больше ошибок,
чем другие, а вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут
иметь разнонаправленный характер. Нам представляется более целесообразным
установление уровней существенности по значимым статьям отчетности (т.е.
по тем статьям, удельный вес которых в валюте баланса превышает 1%)*(2).
Существенные искажения характеризуются степенью распространения
неточности. Например, неправильное отражение сальдо по счетам денежных
средств и дебиторов оказывает воздействие только на эти счета и поэтому
не является распространенным. Напротив, существенная ошибка при учете
обЪемов реализации представляет собой высшую степень распространенности
неточности, поскольку влияет не только на собственно обЪем реализации,
но и на сальдо дебиторов, балансовую и чистую прибыль, сумму налоговых
платежей, реинвестированную прибыль.
Искажения бухгалтерской отчетности
по характеру возникновения
Среди таких искажений выделяют непреднамеренные и преднамеренные.
Непреднамеренные искажения — ошибки, совершенные по некомпетентности,
халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы
бухгалтерского учета и действующего законодательства. Вероятность возникновения
ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов,
касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки
делятся на технические и бухгалтерские.
Технические ошибки возникают, например, при составлении и
расчете налоговых платежей:
в процессе расчета сумм налогов (применение неправильной ставки);
при переносе данных бухгалтерского учета в налоговые декларации
(расчеты);
при неправильном заполнении строк декларации при условии полного
и правильного отражения произведенных предприятием операций в регистрах
бухгалтерского учета.
К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности,
неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть подобных
искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного
контроля.
Бухгалтерские ошибки возникают в результате неправильного
отражения на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций.
При этом особо выделяют ошибки, приводящие к занижению или завышению обЪектов
налогообложения, вследствие которых искажаются результаты финансово-хозяйственной
деятельности предприятия, отражаемые в отчетности, и в итоге неправильно
исчисляются налоги.
Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики
организаций, в частности акционерных обществ. Составной частью общей деловой
политики акционерных обществ следует считать балансовую политику, т.е.
сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов. Не
секрет, что существуют мотивы, обусловленные хозяйственными причинами
и целями, побуждающие руководителей акционерных обществ вести балансовую
политику, направленную на искажение состояния и положения имущества общества
или результатов его деятельности.
Все преднамеренные ошибки можно разделить на не противоречащие
и противоречащие законодательству. К не противоречащим законодательству
относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.
Термин «налоговая оптимизация», как и термины «налоговое
планирование», «налоговая минимизация», относятся к действиям
по легальному уменьшению налогов.
Вуалирование баланса — лишение его конкретности и определенности,
вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих
действительности. В частности, это позволяет скрыть отрицательные моменты
работы или затрудняет их обнаружение. Заметим, что нежелание показать
отрицательные моменты в процессе производства отдельных видов продукции
приводит к обезличенному учету издержек производства, к отказу от разграничения
затрат между разными цехами и другими местами их возникновения, к списанию
затрат не по действительному их назначению и др.
Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые
преступления и фальсификацию баланса.
Уклоняясь от уплаты налогов, недобросовестные хозяйствующие
субЪекты стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие ему материальные
ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т.д.).
Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них обЪектах
налогообложения и их размерах. В результате появляется возможность удержать
на предприятии сокрытые денежные средства и иное имущество или использовать
их по своему усмотрению.
Налоговые преступления находят свое отражение в различных
документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность,
направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются
вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной
информации об обЪектах и других элементах налогообложения, например занижения
обЪема реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижение
расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления
фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного
и информационного характера, связанных с обеспечением производственного
процесса; неоприходования полученной выручки и т.д.
Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов,
направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей
другими, создание превратного представления о состоянии предприятия, качественных
результатах его деятельности и т.д.). Обычно фальсификация баланса используется
для привлечения инвестиций (завышают доходы для подЪема биржевой стоимости
акций данного предприятия либо искажают данные бухгалтерского баланса,
на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой
устойчивости).
При этом, как правило, присутствует большое количество настораживающих
признаков:
необычно высокие процентные ставки годовых;
инвестиции, не представляющие обычного делового интереса;
давление на инвесторов с тем, чтобы они, как можно раньше,
вложили свои средства;
использование лазеек для уклонения или уменьшения налогов;
действия, сопровождающиеся банкротствами;
представление цифр и (или) финансовых документов, не прошедших
гласную проверку, выставление на первый план привлекательности именно
этих инвестиций;
необходимость достижения успеха крупных займов;
поиск инвесторов для выплаты уже имеющихся долгов;
невозможность для инвестора выйти из дела или вернуть свои
вложения;
инвестиции, подразумевающие продолжение инфляции, или предварительное
установление привлекательных процентов на вложенный капитал, которые в
данный момент не могут быть реалистичными [2].
Искажения могут быть вызваны действиями управленческого персонала
и наемных работников. Борьба с преднамеренными искажениями по вине управленческого
персонала должна, на наш взгляд, вестись по линии укрепления внутрифирменного
контроля или упрощения чрезмерно усложненной организационной структуры.
При рассмотрении искажений, совершенных по вине наемных работников,
следует особо выделить материально ответственных лиц, выполняющих функции
получения, хранения и отпуска материальных ценностей и денежных средств.
От деятельности материально ответственных лиц напрямую зависит законное
использование средств предприятия. Осуществляемый с их помощью кругооборот
средств, проходящих через сферы производства, обращения и распределения,
регулируется юридическими нормами. Правонарушения, совершаемые с использованием
в корыстных целях своего должностного положения, относятся к должностным
злоупотреблениям и сопровождаются подлогами, которые представляют собой
сознательные искажения (когда одно действие выдается за другое или несуществующая
операция представляется как осуществленная).
Искажения делятся также на денежные и материальные по обЪекту
посягательства.
Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений.
Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Соотношение
между этими двумя типами определяется и изменяется в соответствии с характером
экономической ситуации в обществе. Денежный тип злоупотреблений преобладает
в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений
и уровня цен. К материальному типу злоупотребления тяготеют преимущественно
во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности
денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними.
Искажения бухгалтерской отчетности по способу
отражения в бухгалтерском учете
К таким искажениям относятся неполнота учета фактов хозяйственной
жизни, необоснованность учетных записей, ошибки в периодизации, ошибки
в оценке, неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных
формах.
Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается
из-за слабого знания правил учета и приводит к занижению отчетных данных.
Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору
поставки или купли-продажи, организация не отразила, так как по договору
товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности
на товары возникает в момент их приемки; или предприятие не учло штрафы
от дебитора, присужденные судом, не отразило полученные векселя, выданные
на его имя.
Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной
жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой
данного типа является включение в баланс имущества, на которое предприятие
не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду,
или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных
бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению
показателей отчетности.
Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций
по учетным периодам, например когда их отражают в Главной книге и отчетности
«не своего» отчетного периода. Существует два рода таких ошибок
— раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до
отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего
года; во втором — наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции,
которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного
года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее
— к их завышению.
Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно
оценены активы или пассивы. Например, неверно проведена переоценка основных
средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные
средства, нематериальные активы; неверно рассчитан износ; не списаны недостачи
материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др.
Так как в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по
Главной книге, то решение считать обнаруженную неверную оценку ошибкой
в отчетности или текущем бухгалтерском учете принимается аудитором в каждом
случае индивидуально. Очевидно, что ошибки в оценке могут вести как к
завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок
следует проверять и активы, и пассивы баланса организации.
Неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных
формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные
формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности),
а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений,
имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства,
материалы, денежные средства в кассе), а по статьям дебиторов; отражения
задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; прочей
реализации по статье внереализационных результатов; убытков или превышения
использования прибыли над ее балансовой величиной — по статье «Прочие
активы». К данному типу ошибок причисляют и недостаточность информации
в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по
российским, так и по международным стандартам [3].
Литература
1. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс. — М.: Экономика и жизнь,
1926.
2. Альбрехт У., Венц Д., Уильямс Г. Мошенничество — луч света
на темные стороны бизнеса. — С-Пб.: Питер-пресс, 1996.
3. Соколов В.Я. Классификация ошибок в аудите. — Бухгалтерский
учет, N 3, 1998.
—————-
*(1) Существует несколько подходов к классификации типов бухгалтерских
ошибок. Например, проф. Я.В. Соколов в книге «Основы теории бухгалтерского
учета» (М.: Финансы и статистика, 2000 г., с. 329 — 335) предлагает
следующую классификацию ошибок: по умыслу — вольные и невольные; по причинам
возникновения — утомление, небрежность, неисправность техники; по последствиям
— локальные, транзитные; по значимости — значимые и незначимые; по месту
возникновения — в тексте, в числах, в разноске; по содержанию — в полноте,
достоверности, периодизации, корреспонденции, оценке и представлении.
*(2) Более детально эта методика рассмотрена в статье Н.Д.
Бровкиной «Определение планируемого уровня существенности ошибки».
— «Аудиторские ведомости», N 3, 2000 г., с. 61.
Д.э.н., профессор, С.М. Бычкова, научный сотрудник
Санкт-Петербургского государственного аграрного
университета О.Н.
Филатова
Финансовая отчетность компаний в большинстве случаев подлежит обязательному аудиту, однако аудиторская проверка не может гарантировать отсутствие фальсификации отчетных данных.
Прежде чем рассказать о методах, позволяющих выявить мошенничество в финансовой отчетности, следует рассмотреть наиболее распространенные в мировой практике способы искажения информации1.
Распространенные способы искажения финансовой отчетности
Как правило, инвесторы, потенциальные партнеры и другие внешние пользователи отчетности в первую очередь обращают внимание на три основных показателя деятельности компании, раскрываемых в отчетности, – это размер выручки, чистая прибыль и совокупные активы компании. Для того чтобы соответствовать ожиданиям инвесторов, менеджмент зачастую искажает данные в отчете о прибылях и убытках, балансе или не полностью раскрывает их в примечаниях к отчетности. Остановимся подробнее на наиболее распространенных способах фальсификации данных финансовой отчетности.
Искажение информации о размере выручки и прибыли компании.
Расчеты через подставные компании.
Организация может осуществлять с контрагентом (вновь учрежденной или уже существующей подставной компанией) встречные операции по купле-продаже. При этом товары зачастую либо вообще не существуют, либо никогда не перемещались за пределы склада. В результате реальное движение денежных средств сопровождается фиктивными документами о перемещении товаров.
Подобная схема была использована компанией Boston Scientific Corporation: заключались договоры аренды дополнительных складов, куда перевозился товар, якобы реализованный покупателям. Через некоторое время фиктивные покупатели возвращали товар, получая взамен деньги. Товар перепродавался реальным покупателям. Таким образом, выручка отражалась в тот момент времени, когда это было выгодно.
Досрочное признание выручки.
В соответствии с принципом начисления выручка и расходы, связанные с ее получением, должны признаваться в одном и том же отчетном периоде. Однако на границе отчетных периодов компании нередко нарушают этот принцип: например, выручка признается в декабре, а расходы, связанные с ее получением, – в январе. Это позволяет завысить размер прибыли. Так действовала известная компания по производству программного обеспечения Applix Incorporated, уличенная в мошенничестве в результате недавно завершившегося расследования Комиссии по ценным бумагам и биржам США (SEC)2.
Сокрытие расходов в бухгалтерском учете.
Широкое распространение получили схемы, при которых понесенные расходы не отражаются в бухгалтерском учете. Для того чтобы осуществить такую операцию, не выходя за рамки действующих бухгалтерских стандартов, компании стремятся отражать доходы в собственном бухгалтерском учете, а часть расходов производить за счет подконтрольных им компаний.
Личный опыт
Диляра Басырова, главный специалист по МСФО ОАО «МХК «ЕвроХим» (Москва) Хотелось бы отметить, что искажение прибыли текущего года нередко происходит из-за типичной ошибки при трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО, в частности, когда расходы не отражаются в связи с отсутствием документов.
Например, в 2005 году организация заключила договор на оказание консультационных услуг которые в этом же году были оказаны в полном объеме. Однако на момент составления отчетности акты выполненных работ не были подписаны (или не переданы в бухгалтерию) По российским правилам все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Из-за отсутствия первичных документов в текущем отчетном году российские предприятия отражают такие расходы в следующем году по статье «Внереализационные расходы» (убытки прошлых лет) отчета о прибылях и убытках. В соответствии с принципами МСФО операции признаются по факту их совершения и отражаются в финансовой отчетности тех периодов, к которым они относятся, даже при отсутствии подтверждающих документов для того чтобы избежать ошибок, связанных с занижением расходов, при подготовке финансовой отчетности по МСФО необходимо внимательно проанализировать исполнение договоров, дебиторскую и кредиторскую задолженности, а также изучить планы производственно-хозяйственной деятельности.
Капитализация расходов.
Нередко компании прибегают к неправомерной капитализации расходов (относят их на стоимость внеоборотных активов), которые на самом деле связаны с получением выручки в отчетном периоде, что в итоге приводит к завышению прибыли. Например, могут капитализироваться проценты по заемным средствам, привлеченным не для покупки основных средств, а для закрытия кассовых разрывов. Такой метод мошенничества был применен компанией WorldCom, которой в результате удалось завысить прибыль почти на 4 млрд долл. США.
Личный опыт
Мария Суконкина, начальник департамента внутреннего аудита дирекции внутреннего аудита ООО «ЕвразХолдинг» Расходы текущего периода, которые связаны непосредственно с получением выручки (то есть определяют величину выручки только текущего периода), не могут быть капитализированы. Это общее правило, предусмотренное МСФО. Бывают ситуации, когда капитализируются все расходы. Например, компания только начинает свою деятельность и занимается строительством активов, которые впоследствии будут использоваться для производства. На этом этапе компания не получает выручки, поэтому капитализируются все расходы (так как их нельзя соотнести с выручкой текущего периода — ее просто нет) Однако следует отметить, что, как только выручка начнет поступать, текущие расходы, связанные с ее получением, уже нельзя будет капитализировать. Они будут относиться к затратам текущего периода.
Продажа с условием.
При заключении сделки с условием выручка от продажи товаров признается, несмотря на то что договор содержит существенную неопределенность в отношении перехода прав собственности и получения выгод. Примером такой сделки может быть продажа товаров с правом обратного выкупа в течение определенного времени. По своей экономической сути данные сделки должны классифицироваться не как реализация, а как денежная ссуда под залог товара.
Выполнение долгосрочных договоров.
При выполнении долгосрочных договоров (например, на капитальное строительство) выручка должна признаваться в течение длительного периода времени. И российское бухгалтерское законодательство (ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утв. приказом Минфина России от 20.12.94 № 167), и международная практика бухгалтерского учета (МСФО 11 «Учет договоров на строительство», ГААП США «CON 5 Признание и оценка в финансовой отчетности компаний») устанавливают, что признание выручки по долгосрочным контрактам возможно либо по завершении контракта, либо с использованием метода поэтапного признания выручки. При поэтапном признании выручки необходимо определять процент завершенного объема работ, что требует экспертных оценок. Завышая процент выполненных работ, компании тем самым завышают и выручку текущего отчетного периода.
Примером использования такой схемы мошенничества могут быть действия компании 3Net System Incorporated. Как было установлено Комиссией по ценным бумагам и биржам США, эта компания существенно завышала выручку за счет искажения процента завершенности проекта по созданию программного обеспечения.
Реализация товара посредникам.
Компании по производству табака, медицинских препаратов и косметики часто признают выручку в момент отгрузки товара посредникам (перепродавцам). Это допускается, поскольку компании-производители продают товар посредникам с дисконтом со сроком оплаты после реализации товара. Однако если будет невозможно реализовать товар, способность дебитора погасить задолженность можно подвергнуть сомнению. К тому же существует высокий риск возврата товара посредником из-за ненадлежащего качества. Таким образом, выручка признается компаниями-производителями раньше предусмотренного бухгалтерскими стандартами срока. Подобную политику продаж проводила известная компания по производству контактных линз Baush & Lomb, Incorporated5.
Компании могут реализовать товар ненадлежащего качества через фирмы-посредники по полной стоимости. При этом посредник оплачивает по договору фактическую стоимость бракованного товара, остальная часть дебиторской задолженности со временем списывается как нереальная к взысканию. Таким образом завышается выручка текущего года и занижается прибыль последующих отчетных периодов.
Искажение информации об активах и пассивах компании
Запасы.
В соответствии с международной практикой учета материальные запасы оцениваются в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух величин: стоимости приобретения или по справедливой стоимости (сумма средств, которая может быть получена в результате продажи на открытом рынке). Если стоимость приобретения превышает чистую цену продажи, то компании обязаны отнести разницу на расходы текущего периода6. Не сделав этого, компания получает возможность завысить прибыль за отчетный период и валюту баланса.
Дебиторская задолженность.
Основной метод искажения дебиторской задолженности – включение в ее состав фиктивной задолженности и долгов, нереальных к взысканию. Заключая договоры по продаже товаров с подставными лицами, компании признают выручку, однако реального перемещения товаров и денежных средств не происходит. Фиктивная дебиторская задолженность чаще всего признается ближе к концу отчетного периода, поскольку отражение непогашенной дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе в течение более длительного времени может привести к необходимости списания дебиторской задолженности или созданию резерва по сомнительным долгам. Чтобы предотвратить возможность обнаружения подобных схем и остатков дебиторской задолженности аудиторами, используются подставные почтовые адреса компаний-дебиторов. Аудиторы, получив от такого дебитора подтверждение остатка задолженности, могут быть введены в заблуждение.
Так, за счет манипуляций с величиной материальных запасов и дебиторской задолженности компании Symbol Technologies Incorporated удалось завысить выручку на 230 млн долл. США, а доналоговую прибыль – на 530 млн долл. США, за что она была оштрафована на 37 млн долл. США.
Внеоборотные активы.
Один из наиболее простых путей искажения стоимости внеоборотных активов – постановка на учет фиктивных активов. Завышение стоимости активов приводит к увеличению валюты баланса и собственного капитала. Для того чтобы завысить стоимость внеоборотных активов, компании либо учитывают активы документально при их фактическом отсутствии, либо заключают договоры по аренде активов на период проведения аудита, естественно, не раскрывая информации о том, что активы арендованы и не принадлежат компаниям на праве собственности.
Как показало одно из расследований Комиссии по ценным бумагам и биржам США, компания Qwest Communications International Incorporated учитывала на балансе фиктивные основные средства, включая суммы от их «продажи» в состав выручки от продаж. В результате Qwest Communications удалось завысить выручку на 3,8 млрд долл. США.
Схемы с участием дочерних и зависимых компаний.
Манипулирование правилами консолидации финансовой отчетности позволяет компаниям достигать самых разных целей. За счет необоснованного увеличения цены собственных акций, реализуемых дочерней компании, можно завысить гудвил (который учитывается в составе активов).
С целью отражения более высокой прибыли в консолидированной отчетности компании могут прибегать к схемам «двойных продаж»: сначала товар реализуется по завышенной цене дочерней компании, которая потом продает его конечному потребителю. Таким образом, за счет снижения объема прибыли, приходящегося на долю миноритарных акционеров, завышается консолидированная прибыль группы. На каждый «рубль» прибыли, полученной материнской компанией от дочерней, консолидированная прибыль увеличивается на величину, которую можно рассчитать по следующей формуле:
G = (1 — r)x(1 — p)xP, где G — прибыль группы от операции, руб.; r — ставка налога на прибыль, %; p — доля собственности в дочерней компании, %; P — величина прибыли материнской компании от реализации товара дочерней компании.
Личный опыт
Игорь Пархоменко, директор московского представительства ОАО «ЭМАльянс» Наличие аффилированных лиц далеко не всегда можно выявить на основе данных финансовой отчетности, поэтому схемы со связанными сторонами довольно распространены. Если речь идет о приобретении бизнеса, нужно тщательно проверять базу и поставщиков, и покупателей компании.
Одним из признаков мошенничества в отчетности компании может быть внутреннее изменение структуры баланса по обязательствам Например, в последние отчетные периоды кредиторская задолженность резко «замещается» кредитами и займами, тогда как уровень дебиторской задолженности сохраняется. В этом случае могут просто выводиться оборотные средства: длительное время у аффилированных структур намеренно создается кредиторская задолженность, а когда наступает срок платежа, для оплаты их долга привлекаются кредиты. Так случается на практике, когда, например, предприятие хотят продать.
Другая распространенная схема связана с дебиторской задолженностью. Обычные дебиторы «уходят», на их месте появляются аффилированные структуры. Компания «приобретает» товар за реальные деньги у одних аффилированных компаний, затем «перепродает» его другим аффилированным компаниям, не получая денег. На пополнение оборотных средств берется банковский кредит, при этом формально объясняется, что согласно условиям договора покупатель пока не произвел оплату. Получив кредит, компания может провести ту же операцию еще раз. В итоге «своему» поставщику все оплачено, а компания-дебитор приближается к банкротству: «раздутая» дебиторская задолженность погашена не будет – это и не предполагалось, а обязательства выросли.
Скорее всего, такую компанию-дебитора намерены ликвидировать или просто бросить. Если в процессе изучения отчетности такие виды мошенничества выявить не удается, то на практике это приводит к необходимости обращения в правоохранительные органы, вплоть до заведения уголовного дела.
Мошенничество в примечаниях к финансовой отчетности
Умышленные упущения при раскрытии информации в примечаниях к финансовой отчетности также можно отнести к мошенничеству. Например, если не раскрыть сведения о предоставленных гарантиях или других условных обязательствах, фактах мошенничества руководителей, акционеры и другие пользователи финансовой отчетности могут быть введены в заблуждение. Кстати, в последнем случае, опасаясь за репутацию компании, совет директоров нередко предпочитает уволить провинившегося руководителя, а не обнародовать факты совершенного им мошенничества.
Личный опыт
Александр Довженок, начальник бюро по трансформации отчетности ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат» Просматривая отчетность компании, заметить отсутствие какого-нибудь раскрытия трудно. Скорее следует обратить внимание на сами раскрытия Возьмем, к примеру, претензии и иски. Если их много, это может свидетельствовать не только о низком качестве продукции и плохих отношениях с покупателями и поставщиками, но и о вероятном мошенничестве — завышении дебиторской задолженности, выручки.
Другой пример — обязательства по природоохранной деятельности. Большинство компаний, занимающихся добычей полезных ископаемых, по законодательству многих стран обязаны проводить мероприятия по восстановлению территорий, занятых карьерами, шахтами или нефтяными скважинами. Затраты на такие мероприятия могут быть очень существенными. Ненадлежащее раскрытие таких затрат или их отсутствие может исказить представление о финансовом состоянии компании. Еще один тревожный сигнал — наличие гарантий и поручительств за третьих лиц в больших количествах. Это вполне может свидетельствовать о мошенничестве или существовании нераскрытой связанной стороны
Сделки со связанными сторонами.
Сделки со связанными сторонами являются неотъемлемой частью бизнеса практически любой современной компании, однако зачастую их условия отличаются от рыночных9. Если выручка от операций со связанными сторонами составляет существенную часть от общей выручки компании, то велика вероятность того, что интересам акционеров нанесен ущерб.
Личный опыт
Александр Довженок, начальник бюро по трансформации отчетности ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат» В некоторых случаях отсутствие в примечаниях сведений о факте существования связанной стороны у компании, даже если никаких операций с ней не совершалось, может служить индикатором мошенничества. Например, две компании, работающие в одном секторе бизнеса, являются связанными сторонами. Их руководство может неформально обмениваться технологиями, списками покупателей или же вступать в сговор при установлении ценовой политики. В таком случае акционерам, по крайней мере одной из компаний, может быть нанесен ущерб.
Раскрытие информации об учетной политике.
Изменения в учетной политике способны оказывать как незначительное, так и колоссальное влияние на показатели финансовой отчетности. Например, пересмотр применяемого метода амортизации в отношении группы активов, скорее всего, не приведет к существенному изменению структуры бухгалтерского баланса. Однако в результате изменения метода оценки основных средств или запасов может значительно измениться как валюта баланса, так и прибыль компании.
В приложении к финансовой отчетности фармацевтической компании Elan Corporation, PLC, на протяжении ряда лет отражавшей в отчетности рекордную выручку, сообщалось, что компания намеревается заработать 5 млрд долл. США в 2005 году. В выводах Комиссии по ценным бумагам и биржам США было указано на формирование в результате таких заявлений необоснованных ожиданий инвесторов: раскрывая информацию об учетной политике, Elan Corporation не разъяснила, за счет чего собирается получить такие результаты. Кроме того, не была раскрыта информация об учетной политике в отношении выручки от продаж, хотя в ее состав были включены роялти и комиссионные сборы с ассоциированных компаний.
Как выявить факты мошенничества в финансовой отчетности
Несмотря на многообразие схем искажения данных в финансовой отчетности, все они так или иначе нацелены на завышение выручки, прибыли и валюты баланса. Поэтому даже если использовать только общедоступную информацию, можно выявить признаки мошенничества в отчетности и составить собственное мнение о достоверности представленных в ней сведений. Остановимся подробнее на подходах, позволяющих выявить мошенничество в финансовой отчетности.
Признаки возможного мошенничества
Появление в отчетности тех или иных признаков мошенничества еще не является свидетельством искажения данных или того, что компания использует незаконные схемы. Однако к отчетности такого предприятия следует отнестись с повышенным вниманием. Рассмотрим основные факторы риска появления искажений в отчетности.
Система корпоративного управления и организационная структура компании.
Следует обращать внимание на частое изменение организационной структуры, децентрализованную систему управления, отсутствие аудиторского комитета и службы внутреннего контроля.
Кадровый состав и репутация руководства компании.
Признаками возможного мошенничества в отчетности могут быть частая смена топ-менеджеров компании, родственные или дружеские связи между ними, негативная деловая репутация руководителей компании.
Бухгалтерские «аномалии».
Снижение доли выручки от продаж в совокупных доходах компании, остающихся стабильными, существенная величина непокрытого убытка, высокая дебиторская задолженность, большая прибыль при дефиците собственных средств.
Взаимодействие с внешними аудиторами.
Частая ротация внешних аудиторов, нахождение подразделений (филиалов) в труднодоступных для аудиторов регионах (например, на территории закрытых территориальных образований).
Личный опыт
Руслан Северин, начальник Управления консолидированного планирования, контроллинга и отчетности ОАО «Северсталь» На мой взгляд, без хорошего знания отраслевой специфики и производственных показателей компании выявить факты мошенничества в отчетности очень сложно. Например, если компания занимается только добычей и переработкой нефти, то, зная уровень добычи, цену, долю продаж нефти и нефтепродуктов – а такую информацию можно получить из открытых источников, – можно просто рассчитать выручку с отклонением плюс-минус 5% и понять, что, по крайней мере, в части выручки существенных искажений нет. Аналогично, зная направления отгрузки нефти, тарифы «Транснефти» и РЖД, можно проверить коммерческие расходы. Если же продукция компании неоднородна, физические объемы продаж неизвестны, а структура затрат непрозрачна, – вот тогда возможности аналитических процедур ограниченны и приходится больше полагаться на честность руководства компании и добросовестность ее аудиторов.
________________________________________
- Описываемые в статье случаи мошенничества не связаны с особенностями национальных стандартов. Однако сегодня наиболее полной статистикой в этой области обладают Соединенные Штаты Америки, поэтому реальные случаи искажений финансовой отчетности рассматриваются на примере американских компаний.
- Accounting and Auditing Enforcement Release № 2361, January 4, 2006 (www.sec.gov).
- Accounting and Auditing Enforcement Release № 1585, June 27, 2002 (www.sec.gov).
- Accounting and Auditing Enforcement Release № 879, February 6, 1997 (www.sec.gov).
- Comiskey E., Mulford C. The Financial Numbers Game: Detecting Creative Accounting Practices NJ: John Willey and Sons, 2002, с. 162.
- Подробнее об этом см. статью «Учет запасов по МСФО» («Финансовый директор», 2005, № 3, с. 35). – Примеч. редакции.
- Accounting and Auditing Enforcement Release No. 2190, February 17, 2005 (www.sec.gov).
- Litigation Release № 18936, October 21, 2004 (www.sec.gov).
- Подробнее об этом см. статью «Связанные стороны в отчетности по МСФО» («Финансовый директор», 2005, № 11, с. 41). – Примеч. редакции.
- Accounting and Auditing Enforcement Release № 2181, February 8, 2005 (www.sec.gov).
- ACFE. Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse, 2005 г.
- Haringhton C. Analysis ratios for detecting financial statement fraud (Fraud Magazine, март – апрель 2005 г.).