Как исправить неправильную проводку прошлого периода

Каждый бухгалтер сталкивается с необходимостью исправления
ошибок в бухгалтерском и налоговом учетах (исправления
в первом с неизбежностью приводят к ошибкам во втором). Как говорится, «не
ошибается тот, кто не работает». Причины, приводящие к исправлениям, могут
быть самыми разными, в том числе и не зависящими от бухгалтера, например, опубликование
разъяснений налоговых органов по тому или иному вопросу. О том, как профессионально
справиться с ошибками и избежать их финансовых последствий, рассказывает Л.П.
Фомичева, консультант по налогам и сборам (fomicheval@mail.ru,
тел. (095) 728-82-40).

Техника исправлений ошибок

1. Исправление ошибок в первичных учетных документах

2. Исправление ошибок в регистрах учета

Общие правила исправления бухгалтерских ошибок (когда?)

1. Исправление ошибок до истечения отчетного периода

2. Исправление ошибок после завершения отчетного периода, но до утверждения
отчетности

3. Исправления ошибок после утверждения отчетности

Типовые исправительные проводки

Составление бухгалтерских справок

Ошибки бывают:

• в первичных документах, на основании которых ведется бухгалтерский
  и налоговый учет,
• в бухгалтерском учете (неверное отражение хозяйственной операции
  на основании первичных документов),
• в отчетности по налогам (декларациях).

В этом порядке мы и рассмотрим правила их исправления и конкретные примеры.

1. Исправление ошибок в первичных учетных документах

Если какой-либо первичный документ оформлен неверно, у бухгалтера первым делом
возникает желание этот документ исправить. Исправлять первичный документ целесообразно
в том случае, если он еще не обработан, то есть не
отражен в бухучете.

И ни в коем случае нельзя применять «штрих» для закрашивания ошибочного
текста. Для этого существуют особые правила. Исправлять документ, который был
составлен вашей фирмой, нужно так.

Внести исправления в кассовые и банковские документы нельзя, это установлено
пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском
учете». Подчистки, помарки или исправления в приходных кассовых ордерах
и квитанциях к ним, а также в расходных кассовых ордерах и заменяющих их документах
не допускаются (п. 19 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации,
утвержденного решением Совета Директоров Банка России от 22.09.1993 № 40). Эти
документы, созданные организацией, придется оформить заново.

В первичные учетные документы (за исключением кассовых
и банковских) исправления вносятся «корректурном способом»: неправильный
текст (сумма) аккуратно зачеркивается одной тонкой чертой так, чтобы зачеркнутое
можно было прочитать. Сверху надписывается правильный текст (сумма).

Нужно зачеркивать всю сумму, даже если ошибка допущена в одной цифре. Например,
если вместо суммы «79 руб. 58 коп.» было
записано «79 руб. 48 коп.», то при исправлении нужно зачеркнуть все
цифры и написать сверху правильную сумму.

Затем здесь же на полях против соответствующей строки внесенные изменения специально
оговариваются и подтверждаются подписями лиц, подписавших документ, с указанием
даты исправления. Это требование установлено в пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ
«О бухгалтерском учете» — исправление в первичные документы могут
вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, подписавшими
первоначальный документ. При необходимости подписи заверяются печатью организации.
Исправления сопровождаются фразой: «Написанному в исправление верить», в которой также пишется новый
текст или сумма, а потом ставится подпись.

Таким способом чаще всего исправляются свои рукописные первичные документы.
Если в организации применяется компьютерный учет и есть возможность заменить
документ, его выводят на печать вновь в исправленном виде и подписывают повторно.

Достаточно часто приходится вносить исправления в счета-фактуры поставщиков,
так как налоговые органы придираются к малейшей оплошности в этом документе
(подробнее о заполнении счетов-фактур см. http://buh.ru/document.jsp?ID=627).
Можно, конечно, незаполненные реквизиты в печатный документ добавить самим «от
руки». Получится как бы «комбинированный способ», который вынуждено
было признать допустимым МНС России в письме от 26.02.2004 № 03-1-08/525/18.
Главное — не делать подчисток. Счета-фактуры с помарками и подчистками не подлежат
регистрации в Книге покупок и книге продаж.

Можно попросить поставщика выставить повторно счет-фактуру, но лучше всего
использовать тот же «корректурный способ» внесения исправлений. При
этом, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены
подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Это требование пункта 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных
счетов-фактур (постановление правительства от 02.12.2000 № 914).

Если ошибку нашли уже налоговики, то и здесь отчаиваться не стоит. Ведь нет
запрета на исправление счета-фактуры во время и после налоговой проверки. В
качестве аргумента приведем постановление Федерального арбитражного суда Центрального
округа от 30.10.2003 № А14-2513-03/99/28. Суд определил, что налоговое законодательство
не запрещает налогоплательщику применять налоговый вычет и возмещать НДС после
того, как будут устранены нарушения, допущенные поставщиком товаров (работ,
услуг) при оформлении счетов-фактур. Также читайте материалы
еще одного дела по этому вопросу (http://buh.ru/document.jsp?ID=618) . На основании
исправленной или переделанной «первички» бухгалтер сразу может отразить
в учете правильные суммы и как-либо корректировать их впоследствии уже не придется.

Итак, способом корректуры исправляют арифметические ошибки, описки.

2. Исправления ошибок в регистрах учета

В случае же когда по тем или иным причинам в бухгалтерском учете организации
отражены неверные суммы, вносить исправления следует непосредственно в учетные
регистры.

Исправления в регистры бухгалтерского и налогового учета до закрытия в учете
операций отчетного месяца, подведения месячных оборотов и переноса их данных
в Главную книгу вносятся также корректурным способом. Этот способ применяется
в тех случаях, когда ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или она быстро
обнаружена и не отразилась на итогах учетных записей.

Корректурным способом нецелесообразно пользоваться для исправления ошибочно
записанных сумм в тех учетных регистрах, в которых уже подсчитаны итоги. В этом
случае пришлось бы исправлять несколько сумм. Корректурный способ не применяется
также в случаях, когда необходимо исправить указанную корреспонденцию счетов
(вместо одного дебетуемого или кредитуемого счета указан другой). Такие ошибки
обнаруживаются иногда после выведения итогов в Главной книге и составления баланса.
Эти ошибки исправляют способом «сторно».

В этом случае используются дополнительные исправительные проводки и метод «красное
сторно».

Способ дополнительных проводок применяется в тех случаях, когда в бухгалтерской
проводке и в учетных регистрах указана правильная корреспонденция счетов, но
преуменьшена сумма операции. Возникает необходимость добавить суммы по счетам.
Для исправления такой ошибки на разность между правильной и преуменьшенной суммами
операции составляют дополнительную бухгалтерскую проводку. Если, например, подотчетным
лицам выдали из кассы 40 руб., а ошибочно записали 10 руб., то на разность между
этими суммами — 30 руб. (40 — 10) нужно составить дополнительную проводку.

В них делается указание на то, что проводка носит исправительный характер.
Пример исправительной проводки при обнаружении занижения затрат текущего периода:

Дебет 20,26,44 Кредит 60,70,76

— на разницу, недоначисленную сумму.

Если в учетных записях указана неправильная корреспонденция счетов, то для
исправления ошибок применяется способ «красное сторно». Сторно (итал.
storno) — способ исправления ошибок, при котором ошибочно внесенную запись повторяют
красными чернилами («красное» сторно).

Сущность данного способа состоит в том, что вначале неправильная бухгалтерская
запись аннулируется (снимается) путем исправительной записи, в которой корреспонденция
счетов и сумма остаются такими же, как и в ошибочной.
Однако исправительная запись делается в учетных регистрах красным цветом. При
подсчетах записанные красным цветом суммы не прибавляются, а вычитаются из итогов.
Таким образом, запись красным (сторнировочная отрицательная запись) уничтожает,
аннулирует ранее составленную ошибочную запись. Одновременно после нее составляется
новая проводка с правильной корреспонденцией счетов и записывается в регистры
обычными чернилами. Тем самым ошибочные записи (в основном неправильные корреспонденции
счетов) способом «сторно» исправляют в два приема. Иногда вместо красного
цвета сумму заключают в круглые скобки (как в формах № 1, 2 бухгалтерского баланса).
При компьютерном учете «красная запись» будет выглядеть
как и первоначальная, но перед суммой в бухгалтерской проводке ставится минус.

Способ «красное сторно» используется тогда, когда необходимо уменьшить
начисленные суммы по счетам, отразить экономию (отрицательные отклонения), а
также в случае исправления ошибки в корреспонденции счетов.

Использование для исправления ошибок обратных бухгалтерских проводок, в которых
по сравнению с исправляемой меняются местами дебет
и кредит счетов бухгалтерского учета, недопустимо. Это может привести к наличию
необоснованных оборотов по счетам или операции в результате их применения приобретут
иной смысл.

Пример бухгалтерской проводки методом красное сторно:

Дебет 10 Кредит 60

— 100 руб.(красное сторно) — сторнировано
ошибочное отражение поступления материалов от поставщика;

Дебет 20 Кредит 10

— 100 руб. (крансое сторно) — сторнировано завышение себестоимости
произведенной продукции в текущем году из-за неправильного отражения списания
материалов в производство.

Для исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета, которые обнаружились
по истечении отчетного месяца, существуют другие правила: необходимо внести
исправления (осуществить исправительные проводки, связанные с доначислением
налогов или корректировкой налоговой базы), внести исправления в формы бухгалтерской
отчетности, в соответствующие расчеты по налогам и уплатить бюджету причитающиеся
суммы налоговых платежей. Эти вопросы мы рассмотрим в следующих разделах.

При хранении регистров учета организация должна обеспечивать их защиту от несанкционированных
исправлений. Это требование пункта 3 статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996
№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В нем же сказано, что исправление
ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено
подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Поэтому дополнительные
бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом «красное
сторно» оформляются бухгалтерской справкой. Как ее составить, мы рассмотрим
в соответствующем разделе статью («Составление бухгалтерских справок»).

Собственно в регистрах налогового учета способы исправления записей те же,
но для внесения исправлений в декларации, составленных на основании регистров
учета, НК РФ установлены специальные правила, мы также их рассмотрим.

Отражение в бухгалтерском учете операций по исправлению ошибок имеет особенности
в зависимости от того, за какой период установлены нарушения — текущий или истекший,
и от даты обнаружения ошибки.

Общие правила исправления бухгалтерских ошибок (когда?)

Порядок отражения исправительных записей в бухгалтерской отчетности установлен
пунктом 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности,
утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н. Он зависит от даты
обнаружения ошибки (см. рис. 1).

Рис. 1

1. Исправление ошибок до истечения отчетного периода (1)

При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего года
до его окончания производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского
учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. Если в результате
обнаруженной ошибки выявлено искажение налоговых обязательств, то бухгалтерские
записи по корректировке налогов будут также отражены в периоде обнаружения ошибки.

Пример 1

Бухгалтер фирмы «Весна» в июне 2004 года узнала о новой позиции Минфина
России и МНС России в отношении сверхнормативных суточных — для целей налогообложения
НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) нужно применять при командировках по территории России
нормы суточных, которые установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002
N 93.
Бухгалтер проверила все авансовые отчеты командированных лиц за 2004 год и обнаружила,
что сверхнормативные суточные в размере 200 руб. были выплачены одному из работников
в марте 2004 года.
Для удержания налога на доходы в соответствии с разъяснениями ведомств бухгалтер
вносит исправления в бухгалтерский учет в июне 2004 года, то есть в тот период,
когда она обнаружила ошибку.
В июне 2004 года на основании бухгалтерской справки осуществлена корректирующая
бухгалтерская запись:

Дебет 70 Кредит 68

— 26 руб. (200 руб. *13%) — удержан налог на доходы физических
лиц с суммы сверхнормативных суточных, выплаченных в марте.

Поскольку бухгалтерская отчетность составляется нарастающим итогом с начала
года, искажение данных за I квартал устранено при подготовке бухгалтерской отчетности
за II квартал. Исправительные проводки вносятся в текущем периоде, исчисленные
нарастающим итогом данные будут отражены верно.

2. Исправление ошибок после завершения отчетного периода, но до утверждения
отчетности

Если период, когда ошибка обнаружена, находится в промежутке между окончанием
отчетного года и представлением годовой бухгалтерской отчетности на утверждение
акционерам (участникам) фирмы, то корректируются данные годового баланса и исправления
нужно вносить записями декабря прошедшего года. На практике все исправления,
как правило, вносятся по состоянию на 31 декабря года, за который подготавливается
к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская
отчетность. То есть ошибка 2003 года, обнаруженная в марте 2004 года, до утверждения
годового баланса за 2003 год собранием акционеров должна быть исправлена в бухгалтерском
учете датой 31.12.2003.

Пример 2

Фирма «Весна» изготавливает лекарства, которые обязательно нужно сертифицировать.
Для испытаний в июне 2003 года в сертификационную лабораторию передали образцы
готовой продукции, себестоимость которых равна 1 100 руб. За услуги по сертификации
заплатили 3 000 руб. (в том числе НДС 20% — 500 руб.).
После испытаний был подписан акт о том, что предоставленные образцы дальше использовать
нельзя. Сертификат соответствия был выдан 1 июля 2003 года. Срок его действия
заканчивается 30 июня 2006 года. Фирма определяет доходы и расходы методом начисления.
В бухгалтерском учете фирмы «Весна» в июне 2003 года сделаны следующие
проводки:

Дебет 60 Кредит 51

— 3 000 руб. — перечислены деньги за работы по сертификации
продукции предприятия;

Дебет 43 субсчет «Готовая продукция, переданная
другим организациям» Кредит 43 субсчет «Готовая продукция на складе»

— 1100 руб. — отражена себестоимость готовой продукции для
проведения испытаний;

Дебет 20 Кредит 60

— 2 500 руб. — отражена стоимость работ по сертификации;

Дебет 19 Кредит 60

— 500 руб. — выделена сумма НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

— 500 руб. — принят к вычету НДС;

Дебет 20 Кредит 43 субсчет «Готовая продукция,
переданная другим организациям»

— 1100 руб. — списана стоимость готовой продукции, которую
использовали при испытаниях.

В январе 2004 года, проверяя данные перед составлением годовой отчетности,
бухгалтер обнаружил ошибку. Дело в том, что поскольку срок действия сертификата
составляет три года, то расходы на его получение нельзя было списывать единовременно.
Их предварительно нужно было учесть в составе расходов будущих периодов, а потом
постепенно списывать на расходы основного производства.

Ежемесячная сумма расходов, которую нужно было включать в состав расходов,
равна 100 руб. ((2500 руб. + 1100 руб.) : 3 года :
12 мес.). Таким образом, за июль — декабрь 2003 года в состав расходов можно
было включить 600 руб. (100 руб. x 6 мес.). Бухгалтер составил бухгалтерскую
справку и записями, датированными 31.12.2003, так исправил ошибку:

Дебет 20 Кредит 60

— 2 500 руб. (красное сторно) — отражена стоимость работ по
сертификации;

Дебет 20 Кредит 43 субсчет «Готовая продукция, переданная
другим организациям»

— 1 100 руб. (красное сторно) — списана стоимость готовой продукции,
которую использовали при испытаниях.

Дебет 97 Кредит 60

— 2 500 руб. — учтена в составе расходов будущих периодов стоимость
работ по сертификации;

Дебет 97 Кредит 43 субсчет «Готовая продукция, переданная
другим организациям»

— 1 100 руб. — учтена в составе расходов будущих периодов стоимость
готовой продукции, которую использовали при испытаниях;

Дебет 20 Кредит 97

— 600 руб. ((2500 руб. + 1100 руб.) :
3 года : 12 мес. х 6 мес.) — часть расходов будущих периодов, приходящаяся на
период июль-декабрь 2003 г. включена в затраты предприятия.

Естественно, что закрытие счетов затрат и реформацию баланса бухгалтер произведет
вновь, эти проводки мы не приводим.

3. Исправление ошибок после утверждения отчетности

Если бухгалтер нашел ошибку после утверждения годового баланса на годовом собрании
акционеров (участников), то корректировать учетные записи прошлого года не нужно.
Все исправления уже отражаются в учете нового наступившего отчетного года. То
есть ошибка 2003 года, обнаруженная в апреле 2004 года, после утверждения годового
баланса за 2003 год собранием акционеров должна быть исправлена в бухгалтерском
учете в апреле 2004 года.

Это связано с тем, что изменения в уже утвержденную и представленную пользователям
бухгалтерскую отчетность никогда не вносятся. Перечень пользователей бухгалтерской
отчетности теоретически не ограничен, и в ряде случаев практически невозможно
представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды.

Ошибки, допущенные в прошлых годах, рассматриваются как прибыль или убыток
прошлых лет, и согласно пунткту 8 ПБУ 9/99 и пункту 12 ПБУ 10/99 они подлежат
обособленному отражению на счете 91 в составе внереализационных доходов (расходов)
как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям
прошлых лет.

При составлении Отчета о прибылях и убытках за текущий год ошибки прошлых лет,
выявленные в отчетном году, отражаются по строкам внереализационых доходов и
расходов и затем приводятся в расшифровках отдельных прибылей и убытков по строке
«Прибыль (убыток) прошлых лет».

Пример 3

Налоговая инспекция в мае 2004 года обнаружила ошибку в виде несписанной
кредиторской задолженности, списание которой должно было быть отражено в 2002
году.
Ошибка, обнаруженная в 2004 году, относится к 2002 году. Списание кредиторской
задолженности за 2002 год будет произведено в мае 2004 года с отражением в форме
№ 2 «Отчет о прибылях и убытках» за 2004 год. Бухгалтерский баланс
и «Отчет о прибылях и убытках» за 2002 г. переделывать не нужно.

Однако почти все ошибки бухгалтерского учета так или
иначе влияют и на расчет налогов. А вот в налоговых декларациях ошибки исправляются
уже по другим правилам. Расскажем об этом подробно в разделе «Пересчет налоговых
обязательств».

Типовые исправительные проводки

Согласно общему правилу, суммы дополнительно начисленных налогов и других обязательных
платежей, отражаются по дебету счетов источников уплаты таких налогов (20, 26,
44, 70, 90, 91) в корреспонденции с кредитом счетов 68 и 69. Это относится к
исправлению ошибок текущего года.

Если необходимо доначислить налог, то делаются прямые записи. Если же обнаружатся
излишне начисленные суммы налогов, то необходимо их сторнировать. Дополнительные
записи в бухгалтерском учете делаются в том отчетном периоде, когда обнаружена
ошибка.

При исправлении ошибок прошлого отчетного периода рекомендуют делать проводки,
используя вместо счетов затрат счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет
«Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году» или «Прибыль
прошлых лет, выявленная в отчетном году». При этом корреспонденция делается
с соответствующими счетами учета расчетов, начислений амортизации и др. Например:

излишне начислены
амортизационные отчисления по основным средствам, нематериальным активам (счет
02, 05),

завышение
оценки ТМЦ, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), включая искажения
в распределении отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их
плановой себестоимости (учетных цен) (10, 15, 16),

завышение
оценки затрат на производство готовой продукции (занижение оценки незавершенного
производства)(20),

излишнее
отнесение на затраты по основной деятельности расходов будущих периодов (97),

  завышение
себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг), в
т.ч. при расчете отклонений фактической себестоимости
отгруженной продукции от ее стоимости по учетным ценам (43),

  списание
на себестоимость реализованной продукции не относящиеся к ней коммерческие расходы,
или в состав коммерческих расходов включены расходы, не связанные с затратами
на реализацию продукции (работ, услуг) (44),

неправильное
определение величины издержек обращения на остаток товаров (44),

  включение
в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) затрат, относящихся к
остатку отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (в т.ч. при
расчете отклонений фактической себестоимости реализованной продукции, работ,
услуг от ее стоимости по учетным ценам (45),

  отражение
выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от прочей реализации
и внереализационных доходов на счетах расчета с поставщиками, минуя счета учета
выручки (Дебет 62, 76),

  списаны
на результаты хозяйственной деятельности суммы дебиторской задолженности до
истечения срока исковой давности, или не отнесены на финансовые результаты суммы
просроченной кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности
(60,76),

не отражены
в бухгалтерском учете и не отнесены на финансовые результаты суммы присужденных
или признанных штрафов, пеней и неустоек (76-2),

  списан
на финансовые результаты ущерб, подлежащий отнесению по решению суда на конкретных
виновных лиц (73),

не отражен
в составе финансового результата доход от совместной деятельности (полного товарищества
(76)),

 списаны на финансовые результаты потери от недостач сверх норм
естественной убытки и порчи ТМЦ при отсутствии решений следственных или судебных
органов (94),

 включены в состав издержек, затрат расходы, подлежащие возмещению
за счет чистой прибыли (91),

 лишне начислены резервы предстоящих расходов и платежей (96)
и др.

Составление бухгалтерских справок

При выявлении фактов неправильного отражения хозяйственных операций на счетах
бухгалтерского учета составляется бухгалтерская справка об исправительных проводках.
Ведь записи в учетных бухгалтерских регистрах производятся на основании первичных
учетных документов (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О
бухгалтерском учете»), которые впоследствии при архивировании хранятся
вместе с учетными регистрами в качестве оправдательных документов произведенных
бухгалтерских записей.

Таким образом, бухгалтерская справка об исправительных проводках фиксирует
факт неправильного отражения хозяйственной операции на счетах бухгалтерского
учета, обосновывает необходимость произведения исправительных записей и выполняет
роль первичного документа, на основании которого производятся записи
в учетных регистрах. Данные справки заносятся в регистры бухгалтерского учета
обособленно.

Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме, с заполнением всех
необходимых реквизитов, требуемых пунктом 21 статьи 9 Федерального закона «О
бухгалтерском учете» и наименованием документа — «Бухгалтерская справка».

В ней описывается содержание хозяйственной операции:

 одробное описание неправильно отраженной хозяйственной операции;

 наименование и место хранения первичного оправдательного документа,
по поводу которого делается исправление;

 содержание неверно произведенной записи;

 скрытие причины первоначальной ошибки;

 выбранный способ исправления ошибки.
Бюджетные учреждения имеют утвержденную форму бухгалтерской справки ф. 433,
которая приведена в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях,
утвержденной приказом Минфина России от 30.12.1999 № 107н.

Заслуживает распространения опыт бухгалтеров, которые сразу прикладывают к
справке ксерокопии первичных документов, связанных с ошибочными записями, извлечения
из нормативных документов, вырезки или ксерокопии публикаций, побудивших к внесению
исправлений.

Приведем пример составления бухгалтерской справки (см. рис. 2).

Рис. 2

Бухгалтеру остается только разбить налог и пени по бюджетам (федеральному,
республиканскому и местному).

Перерасчет налоговых обязательств

В каких случаях подают уточненные декларации

1. Если искажения налоговых обязательств нет

2. Исправление переплаты налога

3. Исправляем недоплату

Особенности внесения изменений и дополнений в налоговую отчетность

1. По НДС

2. По налогу на прибыль

3. По другим налогам

Как оформить уточненную декларацию

Как подавать уточненную декларацию

Сроки подачи уточненненной декларации

Рассчитываем пени

Исправления в бухгалтерском учете этих ошибок влияют на налоговую базу при
расчете налогов. Поэтому следует не только осуществить исправительную проводку
по исправлению ошибки, но и внести исправления в налоговые расчеты по тем налогам,
к искажению которых привела данная ошибка. Причины неправильной уплаты налога
могут быть разными:

• неверно сделаны бухгалтерские записи;
• неправильно определена налоговая база;
• использована не та ставка налога;
• неправильно применена льгота по налогу;
• перерасчет одних налогов повлиял на величину других налогов;
• неверно применены налоговые вычеты;
• допущены технические ошибки при заполнении декларации.

В каких случаях подают уточненные декларации

В каких случаях налогоплательщик уточненную декларацию подать обязан, а в каких
лишь имеет право на это?

В пункте 1 статьи 81 НК РФ сказано, что налогоплательщик обязан внести изменения
и дополнения в уже поданную декларацию, если он обнаружил в ней неотражение
или неполное отражение сведений или другие ошибки, приведшие к занижению уплачиваемой
по декларации суммы налога. Таким образом, законодатель достаточно четко выразил
свою волю: обязанность вносить изменения в декларацию существует, лишь
если в ней занижена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Подтверждается эта позиция и судами. Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского
округа в Постановлении от 04.08.2003 по делу N Ф04/3763-1052/А46-2003 специально
указал налоговикам, что требовать представления уточненной декларации они могут,
только если у налогоплательщика есть недоимка по налогу. Если же недоимки нет,
то требование налоговиков о представлении уточненной декларации незаконно.

1. Если искажения налоговых обязательств нет

Примерами таких ошибок могут быть суммы, указанные не в тех строках декларации,
одновременные одинаковые занижения (завышения) суммы НДС и вычетов, доходов
и расходов, отражение в декларации по НДС разницы между полученными авансами
и произведенной по ним отгрузкой и т.п.

Накажут ли за это?

В Налоговом Кодексе нет статьи, которая бы предусматривала санкции за неверное
заполнение налоговых деклараций (если только такое нарушение правил составления
декларации не привело к недоплате налога).

Любимая статья налоговиков — 120 НК РФ. Ею они и пугают налогоплательщиков,
требуя все правильно отражать, даже если искажения налоговых обязательств нет.
Мол, мы Вас можем оштрафовать по статье 120 НК РФ (за неправильное отражение
в отчетности хозяйственных операций). Штраф составит либо 5000 рублей (если
декларация неправильно заполнена один раз), либо 15 000 рублей (если вы неверно
отразили, к примеру, авансы в нескольких декларациях).

Однако на самом деле ошибка в налоговой декларации, которая не привела к недоплате
налога, не является грубыми нарушениями, за которые наказывает статья 120 Налогового
кодекса РФ.

В статье 120 НК РФ четко определено, что является грубым нарушением правил
учета доходов (расходов) и объектов налогообложения. Это отсутствие счетов-фактур,
первичных документов или регистров бухгалтерского учета. Кроме того, если в
учете организации будут обнаружены систематические ошибки (допускаемые более
двух раз в год), это тоже будет считаться грубым нарушением.

Суды освобождают налогоплательщиков от ответственности за оплошности в оформлении
декларации, если налог не занижен. Ведь налоговая декларация не относится к
бухгалтерской отчетности, и допущенные в ней ошибки не признаются грубым нарушением
правил учета (постановление ФАС ВВО от 11 ноября 2002 г. N А43-6518/02-16-309).

Поэтому, вносить уточнения в этом случае в декларацию или нет — Ваше решение.

2. Исправление переплаты налога

При излишней уплате налога сдача уточненных деклараций является правом организации,
а не обязанностью. Другими словами, за то, что вы переплатили налог в бюджет,
а потом по каким-либо причинам решили его себе не возвращать, никто вас наказывать
не станет. А больше — не меньше. Санкций за излишнюю уплату налога в НК РФ не
предусмотрено никаких.

Просто иногда налоговики играют формулировкой пункта 1 статьи 81 НК РФ — «при
обнаружении в сданной декларации неотражения или неполноты отражения сведений».
Уж очень хочется попугать штрафами, ведь судиться пойдет не всякий.

Другое дело, что зафиксировать факт переплаты налога в прошлых периодах для
самих налогоплательщиков важно, и они могут воспользоваться своим правом подать
уточненную декларацию, а налоговые органы обязаны такую декларацию принять (п.
2 ст. 80 НК РФ).

Во-первых, переплату можно вернуть или зачесть в счет предстоящей уплаты данного
налога или оплачиваемого в аналогичный бюджет (ст. 78 НК РФ). А «во-вторых»,
в дальнейшем, при налоговых проверках могут найти ошибки и сказать, что была
недоимка по налогу, насчитать пени и штрафы. А зафиксированная переплата налога
в этот период может спасти ситуацию.

Итак, если ошибка привела к переплате налогов, то организация, подав исправительную
декларацию на основании статьи 54 НК РФ, может воспользоваться своим правом
на зачет или возврат излишне уплаченных налогов.

Возврат излишне уплаченного налога осуществляется по письменному заявлению
налогоплательщика в течение одного месяца со дня его подачи (п. 7 и 9 ст. 78
НК РФ). Такое заявление может быть подано в течение трех лет со дня уплаты суммы
налога.

Заявление о возврате переплаты налога подается в свободной форме (см. рис.
3) или на бланке, который может быть разработан Вашей налоговой инспекцией.

Рис. 3

Если в месячный срок налоговые органы не возвратят сумму переплаты, то согласно
пункту 9 статьи 78 НК РФ на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную
в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата
исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Эти суммы не включаются в налоговую
базу по налогу на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Покажем, как отразить в учете суммы процентов, полученные от налоговых органов
в соответствии со статьей 78 НК РФ.

Пример 4

22 января 2004 года фирма «Весна» подала заявление о возврате НДС
в размере 100 000 руб., излишне уплаченного в федеральный бюджет. Руководитель
налоговой инспекции принял решение о проведении камеральной проверки. В результате
выяснилось, что у фирмы отсутствует задолженность по уплате налогов, сборов
и пеней в данный бюджет. Излишне уплаченный налог налоговая инспекция перечислила
15 марта 2004 года на расчетный счет фирмы в банке. Срок возврата излишне уплаченной
суммы НДС истек 22 февраля 2004 года.
За период со дня, следующего за днем истечения этого срока, по день возврата
(включительно), то есть за период с 23 февраля по 15 марта 2004 года включительно,
на сумму излишне уплаченного НДС должны быть начислены проценты. Размер ставки
рефинансирования ЦБ РФ равен 16%. Сумма процентов составит 920,54 руб. (100
000 руб. х 16% : 365 дн. х 21 дн.).

Согласно пунктам 4 и 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации»
(ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, проценты,
начисленные за нарушение срока возврата излишне уплаченной суммы налога, являются
прочими внереализационными доходами. Данные доходы принимаются к бухгалтерскому
учету в фактических суммах (п. 10.6 ПБУ 9/99).

Поскольку эти суммы не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, то
записями в аналитическом учете по счету 91-1 отражена постоянная разница в сумме
920,54 руб.

Руководствуясь пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов
по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России
от 19.11.2002 № 114н, организация признает в бухучете постоянную разницу в виде
дохода в сумме процентов, начисленных за нарушение срока возврата излишне уплаченной
суммы налога.

Согласно пункту 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного
периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно. То есть в аналитическом
учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых
возникла постоянная разница. В рассматриваемом случае постоянная разница может
быть отражена в аналитическом учете по счету 91, например, субсчет 91-11.

Дебет 76 (68) Кредит 91 субсчет 11 «Постоянные разницы по прочим доходам»

— 920,54 руб. — отражены проценты, начисленные за нарушение
срока возврата излишне уплаченной суммы налога в составе постоянных
разниц;

Дебет 51 Кредит 76 (68)

— 100 920,54 руб. (100 000 руб. + 920, 54 руб.) — отражен возврат
суммы переплаты и процентов.

С возникновением такой постоянной разницы в бухучете организации признается
постоянное налоговое обязательство, которое не приводит к уменьшению налоговых
платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

На сумму постоянного налогового обязательства организация корректирует величину
условного расхода по налогу на прибыль (п. 20, 21 ПБУ 18/02). Им будет являться
сумма налога на прибыль, которая определяется из бухгалтерской прибыли. Тем
самым определяется налог на прибыль для целей налогообложения, который признается
текущим налогом на прибыль.

Сумма постоянного налогового обязательства (в рассматриваемом случае это не
обязательства фирмы перед бюджетом, а бюджета перед фирмой) отражается по дебету
счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом
счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство».

Дебет 68 Кредит 99

— 220,93 руб. — отражена сумма постоянного налогового обязательства
(920,54 руб. х 24%).

Не забудьте, что возврат налога производится только после зачета в счет погашения
имеющейся недоимки (задолженности) по уплате налогов и сборов или задолженности
по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду).

Зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или в погашение
имеющейся недоимки по другим налогам также осуществляется на основании письменного
заявления налогоплательщика (рис. 4), но уже по решению налогового органа. Такое
решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии,
что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была
направлена излишне уплаченная сумма налога. О принятом решении вас должны уведомить
в течение двух недель со дня подачи заявления.

Рис. 4

Необходимо помнить о точке зрения ВАС РФ, который считает, что
зачесть излишне уплаченные суммы можно в течение трех лет с момента
перечисления налога в бюджет. По истечении указанного срока
налогоплательщик утрачивает право на вычет. В отношении зачета излишне
уплаченного налога (подробнее читайте здесь
http://buh.ru/newsDescr.jsp?ID=1893&Year=2004&Month=8 )

По закону (п. 5 ст. 78 НК РФ) налоговые органы вправе самостоятельно произвести
зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам. Поэтому при наличии
переплаты в один и тот же бюджет, сумма переплаты автоматически может направляться
на погашение другого налога, подлежащего уплате в тот же бюджет. Поэтому переплата
может Вас спасти. Например, ФАС ЗСО в постановлении от 10.11.2003 № Ф04/5699-1242/А03-2003
указал, что налоговики не вправе штрафовать предприятие, у которого есть переплата.
А ФАС СЗО в постановлении от 18.08.2003 № А56-7158/03 помимо этого освободил
фирму и от пеней, поскольку переплата у нее возникла еще до того, как истек
срок уплаты налога, доначисленного по уточненной декларации.

И все же, чтобы избежать споров, лучше одновременно с уточненной декларацией
подать в налоговую инспекцию заявление о зачете переплаты.

По мнению автора, в случае, когда суммы переплаты незначительные, ее все равно
лучше заявить, при этом можно не возвращать денег.Пусть
она будет — проверок бухгалтеру не избежать, поэтому ошибки за 3 предшествующих
или в следующих годах могут найти, а штрафных санкций будет немного, так как
эта сумма переплаты зачтется, тем более, если она будет «висеть» не
один год.

Пример 5

Бухгалтер фирмы «Весна» в апреле 2004 года обнаружил, что в Книгу
покупок за январь 2004 года и в Декларацию по НДС за этот же период не попала
одна из счетов-фактур, соответственно сумма вычетов была занижена, а налог к
уплате в бюджет завышен.
Декларацию за январь лучше переделать, принимать к вычету налог по данной фактуре
в апреле будет ошибкой.
Во-первых, статья 54 НК РФ обязует производить перерасчет налоговых обязательств
в периоде совершения ошибки, в нашем случае, в январе.
Во-вторых, уменьшив начисленную сумму НДС в декларации за текущий налоговый
период (апрель) на сумму налога, излишне начисленную ранее, фирма фактически
занизит налоговую базу за текущий налоговый период.
В-третьих, сдав вместе с декларацией за январь заявление о зачете излишне уплаченной
суммы (конечно, если имеется фактическая переплата налога), можно зачесть в
соответствии со статьей 78 НК РФ переплату за январь как уплату налога за текущий
налоговый период, скажем, за апрель. Или просто задекларировать переплату «в
запас».

Право подать уточненную декларацию не пропадает, даже если налоговые органы
уже провели выездную проверку по недоплаченному налогу. Как правило, в таком
случае налоговики отказывают в приеме уточненной декларации, мотивируя это тем,
что период уже «закрыт». Суды признают такой подход неверным, отмечая,
что никаких запретов на подачу уточненной декларации в таком случае НК РФ не
вводит (Постановления ФАС МО от 17.04.2003 по делу № КА-А41/2098-03 и ЗСО от
20.01.2003 по делу № Ф04/232-1601/А27-2002).

3. Исправляем недоплату

Принцип внесения исправлений в налоговую отчетность (п.1 ст.54 НК РФ) отличается
от установленного в бухгалтерском учете.

Если фирма обнаружила ошибку за прошлый налоговый период, то пересчитать налоговые
обязательства следует в том периоде, в котором вы ошиблись, то есть исправлять
нужно именно ту декларацию, которая была составлена неверно. А в декларации
текущего периода никаких исправлений не делают. Например, фирма обнаружила в
4 квартале, что занижен налог к уплате, задекларированный в 3 квартале. Нужно
уточнить декларацию за 3 квартал.

Это касается не только налогов, исчисляемых за отчетный (налоговый) период,
но и налогов, которые начисляют нарастающим итогом с начала года (у которых
налоговый период равен году — налог на прибыль, налог на имущество, ЕСН и т.
д.). То есть нужно исправлять все промежуточные расчеты, которые были представлены
в течение года.

Например, при обнаружении в конце года ошибки в декларации по прибыли за I
квартал, нужно сдать уточненный расчет за 1 квартал и последующие отчетные периоды
этого налогового периода (за полугодие, 9 месяцев, год). Если бухгалтер исправит
только годовую декларацию, то получится, что налог, который, к примеру, необходимо
было заплатить еще в начале или середине года, предприятие покажет к начислению
только в декабре. И если при документальной проверке сотрудник налоговой службы
обнаружит это нарушение, предприятию выпишут штраф за несвоевременную уплату
налога — 20 процентов, а также пени.

Поэтому, дабы избежать излишних финансовых потерь, мы рекомендуем вам исправлять
все декларации, на составление которых повлияла допущенная ошибка.

Налоговые органы требуют уточнять и дальнейший размер авансовых платежей по
налогам. Например, УМНС РФ по г. Москве в письме от 8 июля 2003 г. N 26-12/37012
сообщило, что сумма ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих
к уплате во II квартале текущего налогового периода, определяется непосредственно
в налоговой декларации за I квартал. Поэтому при представлении уточненной налоговой
декларации за I квартал текущего года производится перерасчет суммы ежемесячных
авансовых платежей по срокам, установленным для уплаты ежемесячных авансовых
платежей во II квартале текущего года.

Конечно, на это можно возразить, что окончательный расчет по «нарастающим»
налогам организации производят по итогам года. А авансовые платежи — это лишь
промежуточная часть такого расчета. И у налоговиков даже нет права штрафовать
и взимать пени за то, что такие платежи уплачены не полностью или не вовремя.
Это подтверждает и судебная практика. Например, в постановлении ФАС Дальневосточного
округа от 10 декабря 2003 г. № Ф03-А04/03-2/2966 указано, что в Налоговом кодексе
РФ не предусмотрено наказание за неуплату авансовых платежей.

Но чтобы избежать конфликтов с чиновниками, лучше сдавать уточненные декларации
по промежуточным декларациям и расчетам.

Если невозможно определить конкретный период, в котором совершена ошибка, то
корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором ошибка была
выявлена.

Например, фирма в ноябре провела инвентаризацию и обнаружила излишки товарно-материальных
ценностей. Поскольку невозможно определить, в каком периоде они появились, прибыль
учитывается в периоде обнаружения, то есть отражается в декларации за ноябрь
(или 4 квартал).

Обратите внимание, согласно пункту 10 статьи 250 НК РФ и подпункта 1 пункта
2 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных доходов (расходов) включаются
доходы (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Собственно
такие строки есть в декларации по налогу на прибыль.

Учитывая требования статьи 54 и 81 НК РФ, в этих статьях и в Декларации идет
речь только о тех видах ошибок в исчислении налоговой базы, период совершения
которых определить невозможно. Эту позицию подтверждает МНС России в Методических
рекомендациях по применению главы 25 НК РФ и Инструкции по заполнению налоговой
декларации по налогу на прибыль.

Особенности внесения изменений и дополнений в налоговую отчетность

1. По НДС

Налоговым периодом по НДС (ст. 163 НК РФ) признается календарный месяц или
квартал в зависимости от ежемесячных в течение квартала объемов выручки от реализации
товаров (работ, услуг) без учета налога. Если она не превышает один миллион
рублей, налоговый период устанавливается как квартал. Если превышает — налоговый
период будет месяц.

Поэтому, при обнаружении ошибок уточнения вносятся либо в квартальную,
либо в месячную декларацию, которая искажена в результате ошибки.

Неподтверждение экспорта мы рассматривать не будем, это не ошибка, а особенность
оформления деклараций.

Чаще всего ошибки допускаются в указании объема выручки, авансов, вычетов.
Такой пример автору не хотелось бы приводить. По правилам вместо неправильной
декларации на таком же бланке заполняется правильный вариант в полной сумме.
Мудрого тут ничего нет.

Мы рассмотрим комплексный пример, который затрагивает НДС и налог на прибыль.

Пример 6

В марте 2004 года производственное предприятие приобрело оборудование. Силами
поставщика был осуществлен его монтаж и пусконаладочные работы. Стоимость работ
составила 29 500 руб. (в том числе НДС 18% — 4500 руб.).
В апреле 2004 года был подписан акт приема-передачи работ, они были оплачены.
В том же месяце оборудование было введен в эксплуатацию и принят к вычету «входной»
НДС по приобретенному оборудованию и монтажным работам. Для начисления амортизации
в бухгалтерском и налоговом учете организация выбрала срок его полезного использования
50 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. Норма амортизации — 2%
(1 : 50 мес. х 100%).
Стоимость пусконаладочных работ отнесена в состав общехозяйственных расходов
— в бухгалтерском учете и в состав прочих расходов, связанных с производством
и (или) реализацией, — в налоговом. Тогда как по правилам, действующим как в
налоговом, так и в бухгалтерском учете, стоимость таких работ нужно было включить
в первоначальную стоимость основного средства (п. 7 и 8 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257
НК РФ).
Ошибка была обнаружена в июле 2004 г. Декларация по НДС ежемесячная, по прибыли
— квартальные.

Необходимо внести следующие исправления:

   
учесть в первоначальной стоимости оборудования стоимость пусконаладочных
работ — 25 000 руб. (29 500 руб. — 4 500 руб.);

   
доначислить амортизацию — 500 руб. (25 000 руб. х 2%) ежемесячно
начиная с мая (ввод в эксплуатацию в апреле) в обоих видах учета (п. 21 БУ 6/01,
п. 2 ст. 259 НК РФ);

   
исправить данные налогового учета прочих расходов, связанных
с производством и (или) реализацией за апрель на сумму 25 000 руб.

   
вычет НДС по оборудованию, требующему монтажа, и монтажным работам
должен быть осуществлен не в апреле, а в мае, с начала начисления амортизации
по объекту (п. 6 ст. 171 НК РФ, п.44.2 методичек по НДС). Следовательно, необходимо
уточнить декларации по НДС за апрель и май.

   
уточнить сумму авансового платежа по налогу на имущество и расчет
по нему (п.1 ст.374, п.1 ст.375, п.2 ст.386 НК РФ),

   
уточнить декларацию по налогу на прибыль за 2 квартал.
В бухгалтерском учете в июле необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 60

— 25 000 руб. — сторнирована стоимость пусконаладочных работ,
ошибочно учтенная в составе общехозяйственных расходов;

Дебет 19-3 Кредит 60

— 4 500 руб. — сторнирован «входной» НДС;

Дебет 68 Кредит 19-3

— 4 500 руб. — сторнировано принятие НДС к вычету в апреле;

Дебет 08 Кредит 60

— 25 000 руб. — стоимость пусконаладочных работ учтена в составе
внеоборотных активов;

Дебет 19-1 Кредит 60

— 4 500 руб. — отражена сумма НДС по монтажным работам, связанным
с оборудованием;

Дебет 01 Кредит 08

— 25 000 руб. — стоимость пусконаладочных работ включена в
первоначальную стоимость оборудования;

Дебет 68 Кредит 19-1

— 4 500 руб. — принят к вычету НДС в мае;

Дебет 26 Кредит 02

— 1 500 руб. (25 000 руб. х 2% х 3 мес.) — доначислена амортизация
за май — июль 2004 г. со стоимости монтажных работ по оборудованию.

В налоговом учете первоначальную стоимость станка, отраженную в регистре формирования
стоимости основного средства, нужно увеличить на 25 000 руб. А сумму, отраженную
в регистре прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, —
уменьшить на ту же величину. Сумму амортизации, отраженную в регистре начисленной
амортизации за май, июнь, и июль необходимо увеличить ежемесячно на 500 руб.,
всего за 3 месяца на 1 500 руб.

Следует сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2 квартал 2004
года. В ней из числа прочих расходов будет исключена сумма 25 000 руб., одновременно
нужно учесть суммы начисленной амортизации за май-июнь 1 000 руб. Таким образом,
расходы будут уменьшены на сумму 24 000 руб., с этой суммы следует заплатить
налог на прибыль и пени.

Далее уточним сумму авансового платежа по налогу на имущество за 2 квартал
с учетом изменения остаточной стоимости оборудования на счете 01 за счет начисленной
амортизации. Сдадим уточненный расчет.

Необходимо представить в инспекцию уточненную декларацию за апрель 2004 года
и май 2004 года. В титульном листе деклараций по строке «Вид документа»
нужно указать код 3/1 (при условии внесения первого уточнения к ранее поданной
декларации).

А раздел налоговых вычетов изменится слеующим образом.

В апрельской декларации:

Во-первых, будет отсутствовать вычет по строке 317 «7.7. по иным товарам
(работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами
налогообложения» на сумму 4 500 руб. по монтажным работам, которые были
отнесены на общехозяйственные расходы как услуги сторонних организаций.

Во-вторых, по строке 311 «7.1. по принятым на учет нематериальным
активам и (или) основным средствам, не требующим сборки, монтажа, приобретенным
по договорам купли-продажи» будет отсутствовать сумма НДС, принятая к вычету
по приобретенному оборудованию (в примере она не указана).

И, в- третьих, с учетом этих уточнений, будет скорректирована на их сумму общая
сумма налоговых вычетов по строке 310 «7. Сумма налога, предъявленная налогоплательщику
и уплаченная им при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), подлежащая
вычету».

В уточненной декларации за май «входной» НДС по оборудованию плюс
НДС по монтажным работам 4 500 руб. будет указан дополнительно по строке 312
«7.2. по основным средствам, требующим сборки, монтажа, приобретенным по
договорам купли-продажи». Итоговая сумма вычетов по строке 310 увеличится
на их сумму.

Следующим шагом будем уплатить недоимку по налогам вместе с соответствующей
суммой пеней.

2. По налогу на прибыль

При расчете налогооблагаемой прибыли бухгалтер может допустить две ошибки по
сумме доходов: либо занизить, либо завысить доходы фирмы. В первом случае фирма
недоплатит, а во втором — переплатит налог на прибыль.

Облагаемая прибыль может быть занижена, если бухгалтер уменьшил доходы фирмы
на те затраты, которые при налогообложении прибыли не учитываются. Перечень
таких затрат приводится в статье 270 НК РФ. Причем этот перечень не является
исчерпывающим. Также не уменьшают прибыль экономически не обоснованные или документально
не подтвержденные расходы.

Завышение налогооблагаемой прибыли может произойти, если бухгалтер не учел
те или иные расходы, которые уменьшают доходы фирмы.

Нередко из-за ошибок необходимо доначислить не один, а несколько налогов. Чаще
всего это происходит, когда организация обнаружила неучтенную выручку от реализации
товаров (работ, услуг). При этом нужно доначислить не только налог на прибыль,
но и НДС.

Самый сложный случай — когда ошибка затрагивает и доходы, и расходы и влечет
доначисление налогов, относимых на финансовый результат. Тогда на сумму доначисленных
налогов, относимых на расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли,
надо уменьшить базу по прибыли того периода, в котором допущена ошибка. Таким
образом, прежде чем пересчитывать налог на прибыль, необходимо вычесть из налоговой
базы суммы этих доначисленных налогов.

Поскольку эта ошибка затрагивает и корректировки, связанные с ПБУ 18/02, то
конкретный пример мы рассматриваем достаточно трудный.

Пример 7

1 декабря 2003 года был введен в эксплуатацию объект основных
средств, который используется для нужд управления. Организация применяет разные
методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах. Исходя из
установленных норм, в декабре была начислена амортизация по основному средству
в бухгалтерском учете — 4000 руб., в налоговом учете — 2000 руб.

За 2003 год получен доход с учетом начисленного налога на имущество в размере
50 000 руб. Для упрощения примера предположим, что других расходов, помимо амортизации,
не было. Финансовый результат в бухгалтерском учете составил 46 000 руб. (50
000 — — 4 000), а в налоговом учете — 48 000 руб. (50 000 — 2 000).
Ошибка в начислении амортизации была обнаружена в марте 2004 года, после утверждения
годового отчета акционерами.

В бухгалтерском учете осуществлены записи 31.12.2003:

Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 68 субсчет
«Расчеты по налогу на прибыль»

— 11 040 руб. (46 000 руб. х 24%) — начислен бухгалтерский
налог на прибыль (условный расход) за 2003 год.

Из-за того, что сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете (4000 руб.)
больше суммы начисленной амортизации в налоговом учете (2000 руб.) возникла
вычитаемая временная разница в сумме 2000 руб. (4000 — — 2000). Умножив ее на
ставку налога на прибыль, бухгалтер получил сумму отложенного налогового
актива (ОНА).

Эта сумма была отражена проводкой 31 декабря:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 480 руб. (2000 руб. х 24%) — учтена сумма отложенного налогового
актива.

Следовательно, к уплате в бюджет за 2003 год был начислен налог на прибыль
в размере 11 520 руб. (11 040 + + 480) или (48 000х24%).

В 2004 году ошибка была выявлена. Она возникла из-за нарушений пункта 21 ПБУ
6/01 (амортизация начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия
основного средства к бухгалтерскому учету) и пункта 2 статьи 259 НК РФ (амортизация
начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был
введен в эксплуатацию). А в бухгалтерском учете декабря 2003 года амортизация
была начислена в месяце принятия объекта основного средства к бухгалтерскому
учету.

В результате ошибки в 2003 году была излишне начислена амортизация в размере
4 000 руб., что привело к завышению себестоимости продукции и искажению финансового
результата в бухгалтерском учете. В нашем примере финансовый результат составил
бы 50 000 руб.

База по налогу на прибыль за 2003 год была занижена на 2 000 руб. (сумма амортизации
в налоговом учете), вместо задекларированной суммы 48 000 руб. она составила
бы 50 000 руб. (48 000 + 2 000).

Кроме того, искажена величина налога на имущество, поскольку в его расчет включен
остаток по счету 01 на 4 000 руб. меньше, чем следовало бы. Уменьшение среднегодовой
стоимости имущества за IV квартал 2003 года составило: 4 000
: 2 : 4 = 500 руб. Сумма неуплаченного налога на имущество за IV квартал
2003 года составляет 10 руб. (500 руб. х 2%).

Если фирма внесет уточнения в налоговую декларацию по налогу на имущество за
2003 год, то сумма доначисленного налога на имущество уменьшает налоговую базу
по прибыли за 2003 год. Поэтому налог на прибыль нужно заплатить, приняв начисленный
налог на имущество в качестве расхода. В нашем случае база по налогу на прибыль
составит 49 990 руб. (50 000 — 10), налог к уплате — 11 998 руб. (49 990х24%).

Поскольку ошибку обнаружили после утверждения годового отчета за 2003 год,
то исправления в бухгалтерский учет и отчетность за 2003 год не вносятся. Необходимо
в бухгалтерском учете отразить исправление ошибки как прибыль (убытки) прошлого
года, обнаруженные в 2004 году.

На основании бухгалтерской справки делаются исправительные проводки в марте
2004 года:

Дебет 91-1 субсчет «Прибыль прошлых лет, выявленная в
отчетном году» Кредит 02

— 4 000 руб. — красное сторно- сторнирование начисленной амортизации
в декабре 2003 года по объекту основных средств.

В налоговую инспекцию представляется уточненный расчет по налогу на имущество
за 2003 год (период совершения ошибки). Доначисление налога отражается в марте
2004 года бухгалтерской проводкой:

Дебет 91-2 субсчет «Убыток прошлых лет, выявленный в отчетном
году» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество»

-10 руб. — доначислен налог на имущество за 2003 г.;

Итог прибылей и убытков прошлых лет, обнаруженных в 2004 году, на счете 91
составит доход прошлых лет в размере 3990 руб. (4 000 — 10). В конце года после
реформации баланса за 2004 год он увеличит финансовый результат на счет 84.
Проверка — амортизации 4 000 руб. не было, но расход по налогу на имущество
10 руб. выявлен.

Далее отразим правильное начисление налога на прибыль. В бюджет нужно доплатить
сумму налога на прибыль 478 руб. = ((2 000 — 10) х 24%). Конечно, надо уплатить
и пени по налогу на прибыль и налогу на имущество. Проводки по его начислению
приводить не будем.

Итак, корректируем налог на прибыль за 2003 год бухгалтерскими проводками в
марте 2004 года.

Во-первых, надо начислить условный расход по налогу на прибыль за 2003 год
с суммы полученного дохода 3 990 руб.:

Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль за 2003 г.» Кредит
68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 958 руб. (3 990 х 24%) — доначислен налог на прибыль за 2003
г. с суммы прибыли прошлых лет, обнаруженной в 2004 году.

Сумму налога отражаем в размере 958 руб. (вместо 957,6 руб.), так как в декларации
по налогу на прибыль сумма налога отражается в целых рублях.

Во-вторых, вспомним о том, что сумму налоговой амортизации за 2003 год в размере
2 000 руб. мы сняли, как и в бухгалтерском учете 4 000 руб. Следовательно, больше
суммы ОНА по данной разнице в учете быть на счете 09 не должно.

Корректируем ОНА, который был начислен по исправляемой разнице в амортизации
основного средства:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 480 руб. — красное сторно — скорректирована сумма отложенного
налогового актива на сумму снимаемой разницы (4 000 — 2 000) в амортизации за
декабрь 2003 года.

Что мы видим на счете 68? Сумму налога на прибыль к доплате по прошлому году
— 478 руб. (958 — 480).

Теперь надо скорректировать данные налогового учета за 2003 год. Поскольку
уточнения в налоговые декларации вносятся за 2003 год, то данные налогового
учета корректируем в момент, когда ошибка произошла, то есть в декабре 2003
года.

Корректируем налоговые регистры за декабрь 2003 года по начислению амортизации
в составе расходов на сумму 2 000 руб. (снимаем сумму методом «красное
сторно»). Отражаем начисленную сумму налога на имущество 10 руб. в налоговом
регистре внереализационных расходов (ст. 264 НК РФ). Получаем налоговую базу
по налогу на прибыль в размере 49 990 руб. (50 000 — 2 000 — 2 000 — — 10).
Данные налоговых регистров совпадут с данными уточненных деклараций по налогу
на имущество и налогу на прибыль.

Остается только оформить уточненный расчет по налогу на прибыль за 2003 год.
Берем бланк декларации и заполняем его с учетом исправлений в налоговых регистрах.
Доходы 50 000 руб., внереализационные расходы по уплате налога на имущество
— 10 руб. Итого налоговая база 49 990 руб., налог на прибыль 11 998 руб. Поскольку
нами по предыдущей декларации было уплачено налога на прибыль 11520 руб., то
на сумму налога на прибыль 478 руб. готовим платежные
поручения с разбивкой по бюджетам. Кроме того, рассчитаем и заплатим пени.

3. По другим налогам

Исправления в Расчетную ведомость по средствам Фонда социального страхования
вносятся в том же порядке, что и исправления в налоговые декларации (п. 18 Методических
указаний о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей
по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний и принятия мер по их результатам, утвержденных
постановлением ФСС РФ от 04.12.2003 № 134).

В отношении внесения уточнений в отчетность по взносам в Пенсионный фонд РФ
нужно сказать следующее. Пункт 1 статьи 81 НК РФ обязывает в случае ошибки подавать
уточненные декларации.

Существует точка зрения о том, что расчеты по авансовым платежам декларациями
не считаются, и Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном
пенсионном страховании в Российской Федерации» не требуют представлять
уточненные расчеты по авансовым платежам. Кроме того, пенсионные взносы рассчитываются
нарастающим итогом с начала года. Поэтому, отчитываясь нарастающим итогом в
течение года, можно учесть исправления в последующей отчетности. Такое мнение
вы можете часто найти на страницах бухгалтерской прессы. Однако
в приказе МНС России от 27.01.2004 № БГ-3-05/51 «Об утверждении формы расчета
по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование
и Порядка ее заполнения» говориться о необходимости представления расчета
по авансовым платежам за соответствующий прошлый отчетный период, в котором
отражаются обязательства по страховым взносам с учетом внесенных дополнений
и изменений.

То есть отчетность по пенсионным взносам за отчетный период (I квартал, полугодие,
9 месяцев), по мнению МНС России, подлежит уточнению. Другое дело, что для уточняющей
декларации не предусмотрены коды, аналогичные декларации по НДС и прибыли. Но
думается, что это дело времени.

Так что, уточнив налоговую декларацию по ЕСН, уточните отчетность и по пенсионным
взносам.

В пункте 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 указано,
что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо
налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей
122 НК РФ. Под авансовыми платежами в данном случае понимаются как платежи,
уплачиваемые по декларациям за отчетные периоды в течение налогового периода
(года), так и авансовые платежи, уплачиваемые в течение отчетного периода (квартала).

Таким образом, за несвоевременное перечисление авансовых платежей по налогам
в течение отчетного периода (квартала) фактически никакой ответственности налоговым
законодательством не предусмотрено.

Если организация несвоевременно внесла сумму ежемесячного авансового платежа
по ЕСН в бюджет, налоговые органы, несмотря на судебную практику, которая в
основном складывается в пользу налогоплательщика, обычно требуют уплатить пени.

Налоговики ссылаются на пункт 20 постановления ВАС РФ от 28.02.2001№
5, который рекомендует исходить из того, что пени по статье 75 НК РФ могут быть
взысканы с налогоплательщика в случае, если в силу закона о конкретном виде
налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой
базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ. А поскольку
согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ исчисление ежемесячных авансовых платежей
по ЕСН производится на основе величины выплат и иных вознаграждений, начисленных
работникам с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного
месяца, и ставки налога, то сомнений у налоговиков не возникает.

Однако такой подход нельзя признать корректным.

В качестве примера противоположной позиции можно привести постановление ФАС
ВСО от 19.01.2004 по делу № А33-6474/03-С3н-Ф02-4828/03-С1, № А33-6474/03-С3н-Ф02-4909/03-С1,
в котором рассматривались обстоятельства взыскания пеней за несвоевременное
внесение авансовых платежей не только по ЕСН, но и по страховым взносам на обязательное
пенсионное страхование.

Суд пришел к выводу, что налоговым периодом по ЕСН признается календарный год,
а отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного
года (ст. 240 НК РФ).

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики
производят исчисление ежемесячных авансовых платежей
по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала
налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки
налога. По итогам отчетного периода определяется разница между суммой ЕСН, исчисленной
исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового
и до окончания отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных
авансовых платежей. Разница подлежит уплате в срок, установленный для представления
расчета по налогу.

Согласно пункту 2 статьи 10 федерального закона № 167-ФЗ базой для начисления
страховых взносов является налоговая база по ЕСН, установленная главой 24 НК
РФ. Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год, состоящий
из отчетных периодов — первый квартал, полугодие, девять месяцев. Ежемесячно
страхователь уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает
разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для их начисления,
определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и
суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период.

Суммы авансовых платежей по страховым взносам определяются исходя из базы для
их начисления, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового
взноса, с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Поскольку законодателем определено, что ежемесячные авансовые платежи
исчисляются не по итогам отчетного периода, а подлежащая уплате в бюджет (внебюджетный
фонд) сумма ЕСН и страховых взносов определяется по итогам отчетных и налоговых
(расчетных) периодов исходя из налоговой базы с учетом дифференцированной ставки
(тарифа) налогообложения, суд полагает, что названные платежи не могут квалифицироваться
в качестве налогов (страховых взносов), несвоевременная уплата которых влечет
начисление пеней в соответствии со статьей 75 НК РФ.

Как оформить уточненную декларацию

МНС России разработало единые требования к формированию и формализации налоговых
деклараций (утверждены приказом МНС России от 31.12.2002 № БГ-3-06/756). Утверждены
новые формы деклараций (например, декларация по налогу на прибыль, НДС, налогу
на имущество, акцизам и др.).

В титульный лист новых деклараций введен новый показатель — «Вид документа».
Он представляет собой два символа, разделенных косой чертой. Если декларация
представляется в ИМНС за соответствующий отчетный период впервые, то она считается
первичной и показатель «Вид документа» имеет значение «1».
Если подается уточняющая декларация, то она называется «корректирующая»
и «Вид документа» имеет значение — «3», причем далее через
косую черту записывается номер корректировки по порядку (1, 2, 3 и т. д.).

Например, при внесении первых дополнений и изменений в декларации за I квартал
2004 года на титульном листе представляемых деклараций указывается вид документа
«3» (корректирующий), а через дробь указывается номер корректировки
«1». Если организация подает уточненную декларацию второй раз, то
она будет иметь следующий вид (см. рис. 5)

Рис. 5

В инструкциях по соответствующим налогам также теперь разъясняют, как представить
уточненную декларацию.

При внесении исправлений и уточнений декларация переделывается полностью: декларацию
нужно сдать в первоначальном виде с учетом изменений, на полную сумму (а не
на разницу). При этом уточненные декларации надо оформлять по той форме, которая
действовала в периоде, за который пересчитывается налог.

Например, исправляя ошибку в расчете НДС, допущенную в 2003 году, нужно составить
декларацию по форме, которая утверждена приказом МНС России от 03.07.2002 №
БГ-3-03/338. А если вы ошиблись уже в 2004 году, уточненную декларацию по НДС
следует заполнить по форме, утвержденной приказом МНС России от 20.11.2003 №
БГ-3-03/644.

Поскольку в старых бланках нет реквизитов «вид документа», необходимо
на титульном листе поставить отметку: «уточненная декларация».

При этом в уточненной декларации отражаются только суммы налога, исправленные
налогоплательщиком самостоятельно, и не учитываются те доначисления налога,
которые произведены по результатам налоговых проверок, так как основанием доначисления
последних служит акт налоговой проверки.

Таким образом, при представлении уточненных деклараций необходимо руководствоваться
следующими правилами:

 сдавать нужно уточненную полную декларацию, то есть первоначальный
вариант с необходимыми уточнениями;

 на титульном листе указать «Уточненная»;

 спользовать форму, которая была утверждена для периода, в который
вносятся изменения и дополнения.

Как подавать уточненную декларацию

Согласно статье 87 НК РФ проверки могут охватывать лишь три предыдущих года.
За нарушения, допущенные более трех лет назад, штрафовать нельзя (п. 1 ст. 113
НК РФ). Поэтому в 2004 году вы можете подать уточненные декларации только за
три предыдущих года — 2003, 2002 и 2001.

Для того, чтобы налоговая инспекция приняла уточненную декларацию,
организации необходимо приложить к ней заявление (ст. 81 НК РФ). Заявление можно
составить в произвольной форме (см. рис. 6).

Рис. 6

Помимо заявления, налоговый инспектор может потребовать письменные пояснения
к уточненной декларации. Согласно статье 88 НК РФ, при проведении камеральной
проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные
сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления
и своевременность уплаты налогов. Аналогичную точку зрения высказывают суды
(постановление ФАС СЗО от 27.09.2002 № 4128).

Сроки подачи уточненной декларации

В зависимости от даты представления уточненной декларации в налоговую инспекцию
возможны два варианта, предусматривающие освобождение налогоплательщика от налоговой
ответственности.

1. Если срок представления декларации еще не истек

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения
срока подачи налоговой декларации, декларация считается поданной в день представления
уточненной декларации и заявления (п. 2 ст. 81 НК РФ). В данном случае налоговая
ответственность отсутствует.

2. Если истекли сроки подачи декларации и уплаты налога

При представлении уточненной налоговой декларации после истечения срока подачи
декларации и срока уплаты налога налогоплательщик освобождается от ответственности,
если выполнены следующие условия (п. 4 ст. 81 НК РФ):

 уточненная декларация подана до момента обнаружения ошибки налоговым органом;

 уточненная декларация подана до того, как налогоплательщику сообщили о назначении
в отношении него выездной налоговой проверки.

 до момента подачи уточненной декларации налогоплательщик уплатил
недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Рассчитываем пени

Бытует мнение, что пени заплатить никогда не поздно. Со временем пени не растут,
а деньги дешевеют. И сумма, существенная сейчас, через 2 года окажется мелочью.
Заплатить ее можно и при сверке расчетов с налоговой инспекцией, тем более что
компьютер налоговиков сам все и посчитает. Но все-таки, по мнению автора, лучше
рассчитать и заплатить пени самостоятельно, процедура это несложная, зато никто
не сможет обвинить в непрофессионализме.

Есть и еще один аргумент в пользу своевременного перечисления пеней.

Некоторые налоговики расценивают неуплату пеней как нарушение условий пункта
4 статьи 81 НК РФ, за который можно наложить штраф за неполную уплату налога
по статье 122 НК РФ.

С доводами инспекторов соглашаются также некоторые суды (см., например, Постановление
ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2003№ А13-5168/02-15).

Недавно один из судов опроверг такой подход налоговых органов. В постановлении
Федеральный арбитражный суд Центрального округа от 18.03.2004 по делу № А48-4441/03-13
указал, что для освобождения от штрафа по статье 122 НК РФ налогоплательщику
достаточно погасить недоимку по налогу. Ответственность в соответствии с пунктом
1 статьи 122 НК РФ как сказал суд, наступает за неуплату или неполную уплату
налога, но не пени.Штраф по статье 122 НК РФ можно
применить, только если у налогоплательщика есть недоимка по налогу. Если же
на момент принятия налоговиками решения о наложении штрафа недоимки по налогу
нет, то и штраф взыскивать не за что.

Таким образом, суд подтвердил, что, дабы не попасть под штраф, налогоплательщику,
по ошибке недоплатившему налог и подавшему уточненную декларацию (то есть фактически
заявившему налоговикам на самого себя), достаточно только доплатить налог.

Чтобы не гадать, оштрафуют Вас или нет, и какое решение примет суд, лучше рассчитать
и уплатить пени самим.

Сделать это следует еще и потому, что, например, если понадобится справка из
налоговой инспекции об отсутствии задолженности перед бюджетом, а на вашем лицевом
счете будет «висеть» непогашенная сумма пеней, справку вам не дадут.
Напомним, что пени перестают начисляться с того момента, как фирма доплатила
налог. На непогашенную задолженность по пеням пени еще раз не начисляются.

Сумма пеней рассчитывается следующим образом (п. 4 ст. 75 НК РФ):

Рис. 7

При подсчете дней нужно учесть, что пени начисляются со дня, следующего за
установленным сроком уплаты налога и включая день перечисления задолженности.

Если в течение срока, пока числилась задолженность, ставка рефинансирования
менялась, то нужно рассчитать пени за каждый промежуток времени, когда ставка
была постоянна. А потом полученные результаты сложить.

Пример 8

Фирма предъявляет уточненную декларацию по налогу на прибыль 1
квартал 2004 год и заявляет, что не доплатила налог в размере 120 руб. Допустим,
что платежное поручение на оплату налога и пени готовится 20 июня 2004 г., в
этот же день оно будет исполнено банком.

Сумма налога к уплате, руб.	Период просрочки	Календарные дни	Ставка рефинан- сирования ЦБ	Доля в день	К доплате
120	29.04.2004 — 14.06.2004	46	14%	1/300	2,58
120	15.06.2004 — 20.06.2004	5	13%	1/300	0,26
Всего пени к оплате					2,84

В бухгалтерском учете пени отражаются на соответствующем субсчете счета 99
«Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по
налогам и сборам».

А вот в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль они не учитываются
(п. 2 ст. 270 НК РФ). Поэтому в бухгалтерском учете у должника возникают постоянные
разницы, которые влекут за собой постоянное налоговое обязательство, которое
рассчитывается следующим образом.. Постоянная разница умножается на ставку налога
на прибыль,а полученный результат отражает в бухгалтерском
учете (сумма рассчитана для нашего примера):

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 0,68 руб. (2,84 руб. x 24%) — отражено постоянное налоговое
обязательство.

Что касается ответственности за неуплату или неполную уплату налогоплательщиками
сумм налога в результате занижения налоговой базы или иное неправильное исчисление
налога, то это предмет отдельной статьи и исследования судебной практики. Стандартный
размер ответственности составляет 20% от неуплаченной суммы налога, а за умышленные
правонарушения — 40% от неуплаченной суммы (ст. 122 НК РФ).

За неперечисление (неполное перечисление) сумм налогов налоговые агенты привлекаются
к ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (ст.
123 НК РФ). Соответственно к ним не применима ответственность, установленная
статьями 120 и 122 НК РФ.

Что такое существенная ошибка в бухгалтерском учете?

Основной нормативный акт, регулирующий порядок исправления ошибок в учете — ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (утверждено приказом Минфина от 28.10.2010 № 63н). Согласно ПБУ ошибкой не может быть неточность в учете или отчетности, возникшая из-за появления сведений уже после внесения в учет факта хозяйственной деятельности.

ПБУ 22/2010 делит ошибки в учете на существенные и несущественные. Существенная ошибка — та, которая сама по себе или в совокупности с другими ошибками за отчетный период способна повлиять на экономические решения пользователей, принимаемых на основе бухотчетности за этот отчетный период.

Законодательство не устанавливает фиксированный размер существенной ошибки — налогоплательщик должен выявить его самостоятельно в абсолютном или процентном выражении. Уровень существенности, свыше которого ошибка считается существенной, должен быть указан в учетной политике.

Чиновники в некоторых нормативных актах рекомендовали установить уровень существенности равным 5% от показателя статьи отчетности или суммарного размера актива или обязательства (п. 1 приказа Минфина от 11.05.2010 № 41н, п. 88 приказа Минфина от 28.12.2001 № 119н, в настоящее время эти приказы утратили силу). Мы предлагаем установить одновременно и абсолютный, и относительный показатель определения существенной ошибки. Абсолютный показатель фирма может установить в произвольном размере.

Пример формулировки для учетной политики:

Ошибка признается существенной, если сумма искажений превышает … тыс. руб. или величина ошибки составляет 5% от общего размера актива (обязательства), значения показателя бухгалтерской отчетности.

О том, чем нужно руководствоваться при составлении бухгалтерской учетной политики, читайте в материале «ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (нюансы)».

Если отдельная ошибка не является существенной, согласно установленному критерию, но в отчетном периоде аналогичных ошибок много — например, бухгалтер неправильно принимает к учету средства индивидуальной защиты, — то рассматривать эти ошибки нужно в совокупности, поскольку суммарно они могут быть признаны существенными.

Для существенных ошибок в бухгалтерском учете установлены отдельные правила исправления.

Исправление ошибок в бухгалтерской документации

Алгоритм исправления неточностей в бухучете зависит от того, где была совершена ошибка — в первичке и регистрах или в самой отчетности, сроков выявления ошибки и от того, является ли она существенной.

Существуют следующие способы исправления в первичке и регистрах:

• Корректурный — используется в бумажных документах; неправильные сведения зачеркивают так, чтобы можно было прочесть первоначальную информацию, и рядом делают верную запись. Исправление должно быть заверено Ф. И. О. и подписью ответственного лица, датой и печатью компании (п. 7 ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

ВНИМАНИЕ! Есть ряд документов, исправления в которых недопустимы. К ним относятся кассовые и банковские документы.

• «Красное сторно» — применяется в случае неправильной проводки счетов. При рукописном вводе ошибочная проводка повторяется красными чернилами, при этом выделенные красным суммы при подсчете итогов нужно вычитать. В итоге неверная запись аннулируется, а вместо нее нужно сделать новую проводку с верными счетами и суммой. Если учет ведется в типовой компьютерной программе, то обычно достаточно сделать проводку с той же корреспонденцией, но сумму указать со знаком минус. Запись в регистрах будет вычитаться и нивелировать неверную проводку. Далее следует сделать верную.
• Дополнительная проводка — используется если первоначальная корреспонденция счетов была правильной, но с неверной суммой, либо если операция не была зафиксирована вовремя. Компания на недостающую сумму составляет дополнительную проводку, а если первоначальная сумма была завышена, то делает проводку на необходимую разницу с применением красного сторно. Также бухгалтер обязан составить справку-пояснение о причине исправления.

О том, как составить такую справку, читайте в статье «Бухгалтерская справка об исправлении ошибки – образец».

Способы исправления ошибок в бухгалтерском учете за 2022 год

Порядок исправлений зависит от существенности ошибки и периода выявления:

• Ошибки 2022 года, выявленные до конца 2022 года, исправляем в том месяце, в котором они были выявлены.
• Несущественную ошибку, допущенную в 2021 году, но выявленную в 2022-м, уже после утверждения отчетности за 2021 год, исправляем записями по соответствующим счетам бухучета в том месяце 2022 года, в котором ошибку выявили; прибыль или убыток, полученные в результате исправления ошибки, относим на счет 91.
• Ошибка 2022 года, которую обнаружили в 2023 году, но до даты подписания бухотчетности за 2022 год, исправляем путем внесения записи в операции бухучета за декабрь 2022 года. Аналогично исправляются и существенные ошибки в учете, которые были обнаружены после подписания отчетности за 2022 год, но до даты ее предоставления госоргану или собственникам (акционерам).
• Если ошибка 2022 года существенная, а отчетность за 2022 год уже подписана и предоставлена собственникам (акционерам) и госорганам, но не утверждена, исправляем ее учетными записями, которые будут датированы декабрем 2022 года. При этом в новом варианте бухотчетности нужно указать, что эта отчетность заменяет первоначально предоставленную и указать основания для замены.

ВНИМАНИЕ! Новую отчетность нужно обязательно представить всем адресатам, кому представлялась предыдущая неисправленная отчетность.

• Существенная ошибка за 2022 год выявлена после утверждения бухотчетности за 2022 год — исправляем записями по счетам бухучета уже в 2023 году. В проводках будет задействован счет 84.

Пример:

Бухгалтер ООО «Перспектива» в мае 2023 года обнаружил, что не отразил в операциях за 2022 год арендную плату в размере 100 000 руб. Это существенная ошибка согласно учетной политике ООО «Перспектива», к тому же она выявлена после утверждения отчетности за 2022 год. Бухгалтер сделает проводку:

Дт 84 Кт 76 на сумму 100 000 руб. — выявлен ошибочно не отраженный расход за 2022 год.

Кроме того, ООО «Перспектива» должно сдать уточненку по налогу на прибыль за 2022 год.

Также при исправлении существенной ошибки, обнаруженной после утверждения годовой отчетности, нужно произвести ретроспективный перерасчет показателей бухгалтерской отчетности — это процедура приведения показателей отчетности в соответствующий вид так, как будто ошибка не была допущена. Например, если после ретроспективного пересчета данных показатель прибыли за 2022 год уменьшился с 200 000 руб. до 100 000 руб., то в отчетах 2023 года в графах сравнительных данных за 2022 год следует указывать уже не 200 000 руб. (по утвержденному отчету), а 100 000 руб. (по исправлению). Эту процедуру разрешено не делать компаниям, применяющим упрощенные способы ведения бухучета.

О том, какую отчетность сдают компании, ведущие учет упрощенным способом, читайте в материале «Упрощенная бухгалтерская финансовая отчетность — КНД 0710096».

Информацию о выявленных существенных ошибках прошлых лет, которые были исправлены в отчетном периоде, нужно обязательно указывать в пояснительной записке к годовой бухотчетности. Юрлицо должно указать характер ошибки, сумму корректировки по каждой статье отчетности и корректировку вступительного сальдо. Если организация указывает информацию о прибыли, приходящейся на 1 акцию, то в пояснительной записке также указывается сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли на 1 акцию.

Какие еще сведения нужно указывать в пояснительной записке, рассказывается в статье «Составляем пояснительную записку к бухгалтерскому балансу (образец)».

В соответствии с письмом Минфина от 22.01.2016 № 07-01-09/2235 организация имеет право самостоятельно разработать алгоритм исправления ошибок в учете и отчетности на основании действующего законодательства. Выбранный порядок рекомендуем закрепить в учетной политике.

Исправление ошибок в налоговом учете

Если положения ПБУ 22/2010 являются актуальными для юрлиц, поскольку самозанятое население не обязано вести бухучет, то порядок исправления ошибок в налоговом учете касается и предпринимателей, и организации.

Согласно ст. 314 НК РФ исправлять ошибки в налоговых регистрах нужно корректурным способом: должна быть подпись лица, исправившего регистр, дата и обоснование исправления.

Порядок исправления ошибок в налоговом учете подробно расписан в ст. 54 НК РФ.

Если ошибка в расчете налоговой базы за прошлые годы была обнаружена в текущем отчетном периоде, то нужно провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период совершения ошибки.

Если определить период совершения ошибки нельзя, то перерасчет производится в том отчетном периоде, в котором найдена ошибка.

Ошибки в налоговом учете, в результате чего налоговая база была занижена, а значит, и недоплачен налог в бюджет, нужно не только исправить, но и предоставить в ИФНС уточненку за период совершения ошибки (ст. 81 НК РФ). Однако если ошибка обнаружена в ходе налоговой проверки, то подавать уточненку не нужно. При этом сумма недоимки или переплаты будет зафиксирована в материалах проверки, и налоговики внесут эти данные в карточку лицевого счета компании. Если же фирма передаст в налоговый орган уточненку, то данные в карточке задвоятся.

Если на конец года имеет место спор с ИФНС и велика вероятность доначислений налогов (штрафных санкций), то в бухотчетности надо признать оценочное обязательство. Подробнее об этом – в материале «Налоговый спор = оценочное обязательство».

В том случае, когда компания переплатила налог из-за собственной ошибки, она может подать уточненку или же не исправлять ошибку (например, сумма переплаты незначительная). Еще один вариант, которым может воспользоваться фирма, — уменьшить налоговую базу в периоде обнаружения ошибки на величину завышения налоговой базы в предыдущем периоде. Так можно сделать при расчете транспортного налога, НДПИ, УСН и налога на прибыль.

ВНИМАНИЕ! Таким способом нельзя воспользоваться при выявлении ошибок по расчету НДС, поскольку исправлять завышенный НДС можно только путем сдачи уточненки за период совершения ошибки.

Если фирма работала в убыток и выявила ошибку в прошлом периоде, которая увеличит убыток, то эти расходы включать в расчет налога за нынешний период нельзя. Компании следует подать уточненку с новыми суммами расходов и убытка (письмо Минфина от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188).

Что делать, если выявлены ошибки в первичных документах, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Путеводитель по налогам.

Штрафы за ошибки в учете

Ошибки в бухгалтерском учете и при составлении отчетности чреваты для компании штрафом. Причем с 10.04.2016 размеры штрафов за неправильное ведение учета выросли — со вступлением в силу закона от 30.03.2016 № 77-ФЗ.

Ст. 15.11 КоАП в новой редакции содержит следующий перечень нарушений и наказаний за них:

Новая редакция ст. 15.11 КоАП	Старая редакция (действует по нарушениям, совершенным до 10.04.2016)
Искажения в учете, которые привели к занижению налогов и сборов на 10% и больше	Искажения в учете, которые привели к занижению налогов и сборов на 10% и больше
Искажения любой статьи бухотчетности на 10% и больше	Искажения любой статьи бухотчетности на 10% и больше
Фиксация мнимого, притворного объекта бухучета или не совершившегося события	—
Ведение счетов бухучета вне регистров	—
Составление бухотчетности не на основе сведений из регистров бухучета	—
Отсутствие первички, регистров учета или аудиторского заключения	—
Штраф за нарушение, выявленное впервые: от 5 000 до 10 000 руб.	Штраф за нарушение, выявленное впервые: от 2 000 до 3 000 руб.
Штраф за повторное нарушение: от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация ответственного должностного лица на срок до 2 лет	—
Оштрафовать могут в течение 2 лет с момента нарушения	Оштрафовать могут в течение 1 года с момента нарушения

Таким образом, чиновники расширили перечень нарушений в бухучете и отчетности, за которые будут отныне штрафовать, и увеличили санкции, а также срок, в течение которого компанию могут наказать.

Итоги

Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете — головная боль бухгалтера, поскольку это означает перерасчет статей бухотчетности и сумм уплаченных налогов. А если ошибку выявили налоговики на проверке, то компания еще и заплатит штраф, а должностное лицо будет дисквалифицировано (в случае если нарушения выявлялись неоднократно).

Узнайте о секретах заполнения типового документа Корректировка поступления вида операции Исправление в первичных документах.

Данная статья поможет понять, каким образом осуществить исправление документов и ошибок в 1С 8.3, в т. ч. как исправить:

• ошибки прошлых лет в 1С;
• поступления прошлого и текущего периода в бухгалтерском учете;
• ошибки по налогу на прибыль;
• ошибки по НДС, в т.ч. регистрировать исправительные счета-фактуры;
• проводки, когда типовой документ делает неверные записи.

Документ Корректировка поступления 

Документ Корректировка поступления используется для:

• исправления:
  • технических ошибок, допущенных при вводе первички в базу;
  • ошибок, допущенных поставщиком в первичных документах;
• корректировки суммы или количества приобретенных товаров, работ, услуг по согласованию сторон, в т. ч. оформления возврата товаров поставщику.

Основные способы создания документа Корректировка поступления:

• на основании документов по кнопке Создать на основании:
  • Поступление (акт, накладная),
  • Корректировка поступления,
  • Поступление доп.расходов,
  • Возврат товаров поставщику.
• из журнала документов:
  • Покупки – Корректировка поступления.

Виды операций документа Корректировка поступления в 1С 8.3:

• Корректировка по согласованию сторон:
  • регистрируется корректировочный счет-фактура.
• Исправление в первичных документах:
  • регистрируется исправительный счет-фактура.
• Исправление собственной ошибки:
  • первичные документы оформлены правильно, ошибку совершил бухгалтер при вводе информации в базу.

Особенности заполнения:

• вкладка Главное – основные настройки;
• вкладка Товары – корректировка, исправление стоимости или количества приобретенных материальных ценностей;
• вкладка Услуги – корректировка, исправление стоимости или количества приобретенных нематериальных ценностей;
• Исправление № от — данные входящего исправленного документа;
• Получен – дата отражения исправлений в учете;
• Основание – исправляемый документ;
• Отражать корректировку – где вносятся изменения:
  • Во всех разделах учета – формируются проводки по БУ, НУ и движения по регистрам НДС;
  • Только в учете НДС – формируются только движения по регистрам НДС;
  • Только в печатной форме – проводки и движения не формируются.

Рассмотрим, как в 1С 8.3 исправить ошибки в бухгалтерском учете (исправление документов и проводок), налоговом учете (налог на прибыль), по НДС: исправление счета-фактуры.

Алгоритм исправления ошибок в БУ 

Подробнее об исправлении ошибок в бухгалтерском учете

Ошибки текущего года, выявленные до окончания отчетного года

По алгоритму 1С исправления вносятся в бухгалтерском учете (БУ) в периоде обнаружения ошибки (п. 5 ПБУ 22/2010):

• «закрытый» период открывать не нужно, т.к. проводки в БУ будут формироваться датой обнаружения ошибки:
  • в корреспонденции со счетами и субконто, что указаны на вкладке Товары – как и в первичном документе;
  • в корреспонденции со счетами и субконто, что указаны на вкладке Услуги, либо в Дт 90.02 – переключатель в разделе Отражение доходов и расходов.
• в бухгалтерской отчетности ошибка будет отражена по строкам текущих расходов.

Практикум по исправлению в БУ ошибки текущего года

Ошибки прошлых лет, выявленные до подписания отчетности

Как исправить ошибки прошлых лет в 1С 8.3? По алгоритму 1С, если дата выявления ошибки прошлый год, то корректировка прошлых периодов в 1С 8.3 осуществляется всегда по дате обнаружения ошибки и через 91 счет.

В этой ситуации в соответствии с п. 6 ПБУ 22/2010 исправления должны быть внесены в декабре прошлого года, поэтому придется откорректировать дату и счета учета в проводках:

• необходимо открыть «закрытый» период, т.к. проводки в БУ будут формироваться 31 декабря;
• в проводках документа Корректировка поступления установить флажок Ручная корректировка:
  • изменить дату проводок в БУ на 31 декабря.

Для Услуг:

• изменить корреспонденцию со счетом 91 на текущие счета учета доходов/расходов в БУ 90.02, 90.07, 90.08;
• добавить проводку по исправлению фин.результата:
• Дт 90.09 Кт 99.01.1
  либо
• Дт 99.01.1 Кт 90.09

Проводки в БУ будут сделаны в «закрытом» периоде, но граница последовательности не нарушается – особенность документа Корректировка поступления.

При этом если появился остаток в БУ на субсчетах 90 (91), то его нужно закрыть:

• запустить Реформацию баланса в процедуре Закрытия месяца за декабрь прошлого года.

Бухгалтерскую отчетность необходимо переформировать. Ошибка будет отражена по тем же строкам что и доходы/расходы по операции.

Несущественные ошибки прошлого года, выявленные после подписания отчетности

По алгоритму 1С, если дата выявления ошибки прошлый год, то исправление ошибок прошлых лет в 1С осуществляется всегда по дате обнаружения ошибки и через 91 счет — как для несущественных ошибок (п. 14 ПБУ 22/2010):

• «закрытый» период открывать не нужно, т.к. проводки в БУ будут формироваться датой обнаружения ошибки:
• всегда в корреспонденции со счетом 91;
• субконто к счету 91 – Статья прочих доходов и расходов, подставляется по умолчанию;
• в бухгалтерской отчетности за текущий год ошибка будет отражена по строкам Прочих доходов/расходов.

Подробнее Практикум по исправлению в БУ несущественной ошибки прошлого года, выявленной после подписания отчетности

Существенные ошибки прошлого года, выявленные до даты представления отчетности или даты утверждения отчетности

Алгоритма для исправления существенных ошибок в 1С не заложено, но принцип корректировки прошлого года 1С 8.3 такой же как для Ошибок прошлого года, выявленных до подписания отчетности:

• необходимо открыть «закрытый» период, т.к. проводки в БУ будут формироваться 31 декабря;
• в проводках документа Корректировка поступления установить флажок Ручная корректировка:
  • изменить дату проводок в БУ на 31 декабря.

для Услуг:

• изменить корреспонденцию со счетом 91 на текущие счета учета доходов/расходов в БУ 90.02, 90.07, 90.08;
• добавить проводку по исправлению финансового результата 90.09 / 99.01.1.

Проводки в БУ будут сделаны в «закрытом» периоде, но граница последовательности не нарушается – особенность документа Корректировка поступления

При этом если появился остаток в БУ на субсчетах 90 (91), то его нужно закрыть:

• запустить Реформацию баланса в процедуре Закрытие месяца за декабрь прошлого года.

Сформируйте исправленный экземпляр бухгалтерской отчетности и представьте его всем пользователям. Ошибка будет отражена по тем же строкам, что и доходы/расходы по операции.

Подробнее Практикум по исправлению в БУ существенной ошибки прошлого года, выявленной до даты представления отчетности или даты утверждения отчетности

Существенные ошибки прошлых лет, выявленные после утверждения отчетности

Алгоритма для такой корректировки поступления прошлого периода в 1С не заложено, но можно воспользоваться механизмом для исправления Несущественных ошибок прошлого года, выявленных после подписания отчетности.

По алгоритму 1С исправление ошибок прошлых лет в 1С осуществляется только через 91 счет, а в этой ситуации исправление существенной ошибки должно быть сделано через 84 счет (п. 9 ПБУ 22/2010):

• «закрытый» период открывать не нужно, т.к. проводки в БУ будут формироваться датой обнаружения ошибки;
• в проводках документа Корректировка поступления установить флажок Ручная корректировка:
  • изменить корреспонденцию со счетом 91 на счет 84 только в бухгалтерском учете на дату выявления ошибки;
• в текущей бухгалтерской отчетности ретроспективно поправить вручную входящие остатки по изменившимся счетам на 31 декабря.

Либо для исправления существенной ошибки через 84 счет можно воспользоваться документом Операция, введенная вручную.

Но! решение лучше принимать в зависимости от необходимых правок в НУ и НДС.

Алгоритм исправления ошибок в НУ 

Подробнее об исправлении ошибок в налоговом учете для налога на прибыль

Ошибка текущего года не приводит к занижению налога

По алгоритму 1С исправления вносятся в налоговом учете (НУ) в текущем периоде по правилам абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ:

• «закрытый» период открывать не нужно, т. к. проводки в НУ будут формироваться датой обнаружения ошибки:
  • в корреспонденции со счетами и субконто, что указаны на вкладке Товары – как и в первичном документе;
  • в корреспонденции со счетами и субконто, что указаны на вкладке Услуги, либо в Дт 90.02 – переключатель в разделе Отражение доходов и расходов;
• в текущей декларации ошибка будет отражена по тем же строкам, что и доходы/расходы в декларации за период ошибки.

Подробнее Практикум по исправлению в НУ ошибки текущего года, которая не приводит к занижению налога на прибыль

Ошибка текущего года приводит к занижению налога

По алгоритму 1С исправления вносятся в НУ в текущем периоде. Но это не верно!

При занижении налога мы должны представить уточненную декларацию за период возникновения ошибки — за прошлый отчетный период. Поэтому тут два варианта исправления ошибки.

Вариант 1. Ручная корректировка даты проводки в НУ документа

• в проводках документа Корректировка поступления установить флажок Ручная корректировка;
• изменить дату проводки в налоговом учете на дату возникновения ошибки.

Дата меняется только для проводки доходов/расходов в НУ:

• повторите процедуру Закрытия месяца для ранее закрытого периода;
  • налог на прибыль будет начислен автоматически.

Плюсы варианта:

• все расходы в НУ в периоде ошибки будут разнесены верно;
• налог на прибыль будет пересчитан автоматически;
• уточненная декларация по налогу на прибыль за период ошибки будет автоматически заполнена программой.

Минусы варианта:

• придется перезакрывать ранее закрытый период.

Подробнее Практикум по исправлению в НУ ошибки текущего года, которая приводит к занижению налога на прибыль, при ручном варианте корректировки проводок документа Корректировка поступления

Вариант 2. Ручное заполнение уточненной декларации

При проведении документа Корректировка поступления ничего корректировать не нужно:

• проводку по исправлению доходов/расходов в НУ оставляем датой обнаружения ошибки и «влезать» в НУ прошлого периода не нужно.

Плюсы варианта

• не нужно перепроводить ранее закрытый период – все останется как было;
• налог на прибыль будет автоматически рассчитан в периоде исправления.

Минусы варианта

• сумма расходов в НУ за предыдущий отчетный период будет отражена не корректно. Она станет правильной только в периоде исправления ошибки нарастающим итогом;
• уточненную декларацию по налогу на прибыль за период ошибки придется формировать вручную;
• в проводках документа Корректировка поступления установить флажок Ручная корректировка;
• изменить дату проводки в налоговом учете на дату возникновения ошибки.

Дата меняется только для проводки доходов/расходов в НУ. В БУ необходимо оставить все как есть:

• повторите процедуру Закрытия месяца для ранее закрытого периода:
  • налог на прибыль будет начислен автоматически.

Подробнее Практикум по исправлению в НУ ошибки текущего года, которая приводит к занижению налога на прибыль, при ручном варианте заполнения уточненной декларации

Ошибка прошлого года не приводит к занижению налога

По алгоритму 1С исправления ошибок прошлых лет в 1С вносятся в НУ в текущем периоде по правилам абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

• «закрытый» период открывать не нужно, т.к. проводки в НУ будут формироваться датой обнаружения ошибки:
  • в корреспонденции со счетом 91;
  • статья Прочих доходов и расходов на вкладке Главное должна быть вида Прибыль (убыток) прошлых лет:
• в декларации по налогу на прибыль ошибки будут автоматически попадать в стр. 300 (301). Необходимо сумму ошибки вручную перенести в стр. 400 (401).

По итогам текущего года убедитесь, что декларация с прибылью (Письмо Минфина РФ от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034), иначе нельзя воспользоваться правилами п. 1 ст. 54 НК РФ и учесть ошибку прошлых лет в текущем периоде. Если декларация оказалась убыточной, то исправить ошибку можно только подав уточненку за предыдущий период.

Подробнее Практикум по исправлению в НУ ошибки прошлого года, которая не приводит к занижению налога на прибыль

Ошибка прошлого года приводит к занижению налога

По алгоритму 1С исправления ошибок прошлых лет в 1С вносятся в НУ в прошлый период:

• необходимо открыть «закрытый» период, т.к. проводки в НУ будут формироваться датой ошибки;
• в проводках документа Корректировка поступления установить флажок Ручная корректировка:
  • Кт 90.01.1 – увеличение налоговой базы в составе доходов от реализации – не верно! Необходимо откорректировать проводку в корреспонденции со счетами 90.02, 90.07, 90.08 (91.02) – должен быть счет учета текущих расходов, а не выручки.
  • Дт 90.09 Кт 99.01.1 – финансовый результат корректировки.

Проводка в НУ будет сделана в «закрытом» периоде, но граница последовательности не нарушается – особенность документа Корректировка реализации.

При этом появится остаток в НУ на субсчетах 90 (91) и счете 99, который нужно закрыть:

• запустить Реформацию баланса в процедуре Закрытие месяца за декабрь прошлого года;
• доначислить налог на прибыль за прошлый год с помощью документа Операция, введенная вручную датой обнаружения ошибки – по правилам БУ.

• уточненная декларация по налогу на прибыль сформируется автоматически.

Подробнее Практикум по исправлению в НУ ошибки прошлого года, которая приводит к занижению налога на прибыль

Алгоритм исправления ошибок по НДС 

Рассмотрим алгоритм исправления ошибок НДС в 1С 8.3 в учете покупателя.

Суммовая ошибка в книге покупок обнаружена в текущем периоде

По алгоритму 1С исправления осуществляются в текущей Книге покупок:

• зарегистрируйте Исправительный счет-фактуру (ИСФ);
• автоматически в Книге покупок текущего периода:
  • аннулируется первичный (дефектный) СФ;
• принятие НДС к вычету по ИСФ с помощью документа Формирование записей книги покупок:
  • регистрируется исправительный СФ.
• текущая декларация по НДС будет сформирована автоматически:
  • Раздел 8;
  • Раздел 3 данные указаны верно, с учетом исправленной ошибки.

Суммовая ошибка в книге покупок обнаружена в следующем периоде

По алгоритму 1С исправления вносятся с помощью Дополнительного листа книги покупок:

• зарегистрируйте Исправительный счет-фактуру (ИСФ);
• автоматически в Доп.листе книги покупок прошлого периода:
  • аннулируется первичный СФ;
• принятие НДС к вычету по ИСФ с помощью Формирование записей книги покупок:
  • регистрируется исправительный СФ.
• уточненная декларация по НДС в 1С будет сформирована автоматически:
  • Раздел 8 в поле Ранее представленные сведения переключатель Актуальны;
  • Приложение 1 к Разделу 8 переключатель Неактуальны;
  • Раздел 3 данные указаны верно в уточненке по НДС в 1С, с учетом исправленной ошибки.

Подробнее Практикум по исправлению НДС суммовой ошибки, обнаруженной в следующем периоде, в книге покупок

См. также:

• Исправление ошибок в учете
• Исправление ошибок в БУ
• Исправление ошибок в НУ
• Исправление ошибок по НДС
• Порядок исправления ошибок в 1С
• Документ «Корректировка поступления» вид операции «Исправление собственной ошибки»
• Документ «Корректировка реализации» вид операции «Исправление в первичных документах»

Если Вы еще не подписаны:

Активировать демо-доступ бесплатно →

или

Оформить подписку на Рубрикатор →

После оформления подписки вам станут доступны все материалы по 1С Бухгалтерия, записи поддерживающих эфиров и вы сможете задавать любые вопросы по 1С.

Подписывайтесь на наши YouTube и Telegram чтобы не пропустить
важные изменения 1С и законодательства

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

Рассмотрим, как исправлять недочеты в первичных учетных и других документах соответствии с новыми правилами, вступившими в силу в 2019 г.

• Нормативно–правовое регулирование
• Порядок исправления ошибок прошлых лет в учете
• Правила отражения в отчетности исправленных ошибок прошлых лет
• В программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8»
• «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8», ред. 1.0
• «1С:Бухгалтерия государственного учреждения», ред. 2.0

Нормативная база по исправлению ошибок в бухгалтерском учете

Требования к достоверности учета и отчетности для учреждений государственного сектора, и правила по исправлению допущенных ошибок регулируются рядом нормативно-правовых (нормативных) актов, это:

1. Инструкция №157н;
2. СГС «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (утвержден приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 256н) (далее СГС «Концептуальные основы»);
3. СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» (утвержден приказом Минфина РФ от 30.12.2017 №274 н) далее (СГС «Учетная политика»);
4. письмо Минфина РФ от 31.08.2018 № 02-06-07/62480 «О направлении Методических указаний по применению положений СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» (далее Методические рекомендации).

Достоверной считается информация полная, нейтральная и не содержащая существенных ошибок – п. 68 СГС «Концептуальные основы». Там же приведены разъяснения критериев. Полной считается информация, которая включает данные и (или) пояснения, сформированные (имеющиеся) на момент формирования отчетности и необходимые для принятия финансовых решений пользователем отчетности. Нейтральность означает, что отбор информации для представления в отчетности осуществляется объективно.

Отсутствие ошибок означает, что формирование данных бухгалтерского учета и составление отчетности осуществлено в соответствии с требованиями законодательства регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, а также учетной политикой, отвечающей требованиям СГС «Концептуальные основы».

Определение ошибки в бухгалтерской отчетности приведено в п. 27 в СГС «Учетная политика» — это пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании отчетности в результате неправильного использования или не использования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке отчетности. Приведенное определение признается ошибкой отчетного периода.

Порядок исправления ошибок отчётного периода в учете и сформированной отчетности установлен п.п. 28-32 СГС «Учетная политика» и зависит от этапа: формирование, подписание, представление, проверка и утверждение.

Ошибка предшествующего года – новое понятие, введенное п. 33 СГС «Учетная политика». Это ошибка отчетного периода, выявленная после даты утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Порядок исправления ошибок прошлых лет в учете

В соответствии с п. 18 Инструкции №157н дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправление ошибок методом «Красное сторно» подлежат оформлению первичным учетным документом – Справкой, в которой необходимо отразить информацию по обоснованию внесения исправлений: наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (Журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен и период, в котором были выявлены ошибки.

Выявленная ошибка предшествующего года (лет) согласно положениям, п. 17 Методических рекомендаций отражается путем выполнения записей на дату обнаружения ошибки с применением специальных счетов бухгалтерского учета.

Ключевое нововведение – это требование об обособлении операций, связанных с исправлением ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном периоде. В Единый план счетов бухгалтерского учета введен ряд специальных счетов бухгалтерского учета (приказ Минфина РФ от 31.03.2018 №64н):

• 401 18 «Доходы финансового года, предшествующие отчетному»
• 401 19 «Доходы прошлых финансовых лет»
• 401 28 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному»
• 401 29 «Расходы прошлых финансовых лет»
• 304 84 «Консолидируемые расчеты года, предшествующего отчетному»
• 304 94 «Консолидируемые отчеты года иных прошлых лет»
• 304 86 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному»
• 304 96 «Иные расчеты прошлых лет»

Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском (бюджетном) учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности в отдельном Журнале по прочим операциям, содержащем отметку «Исправление ошибок прошлых лет». Информация из Журнала по прочим операциям с признаком «Исправление ошибок прошлых лет» отражается в оборотах Главной книги (ф. 0504072) в момент обнаружения ошибки прошлых лет и осуществления корректировочных записей.

Как исправленные ошибки отразить в отчетности

В соответствии с п. 33 Стандарта порядок отражения фактов исправления в отчетности зависит от периода, в котором была допущена ошибка:

• в бухгалтерской отчетности за отчетный год, начиная с того предшествующего года, в котором была допущена ошибка раскрываемые сравнительные показатели подлежат корректировке. Исключение составляют случаи, когда осуществление такой корректировки невозможно. Скорректированные показатели предшествующего года (лет) в бухгалтерской отчетности отчетного года должны приводиться обособленно с отметкой «Пересчитано»;
• если ошибка была допущена ранее предшествующего года, то корректировке подлежат входящие остатки по статье «Финансовый результат экономического субъекта» бухгалтерского баланса, а также значения связанных статей бухгалтерской отчетности за самый ранний предшествующий год, для которого в бухгалтерской отчетности раскрываются сравнительные показатели;
• когда однозначно отнести суммы корректировок к конкретному предшествующему году не представляется возможным, корректировке подлежат входящие остатки по статье «Финансовый результат экономического субъекта» бухгалтерского баланса, а также значения связанных статей бухгалтерской отчетности за самый ранний предшествующий год, к которому такие корректировки возможно применить, либо на начало отчетного года.

К сравнительным показателям, раскрываемым в бухгалтерской (финансовой) отчетности относятся, в частности:

• показатели на начало отчетного периода (начало года, предшествующего отчетному периоду (году);
• показатели на конец отчетного периода (месяца, квартала, полугодия, 9 месяцев) года, предшествующего отчетному периоду (году);
• обороты по показателям за отчетный период года, предшествующего отчетному периоду (году).

Показатели Баланса (ф. 0503130, ф. 0503730) на начало года после проведенной корректировки будут отличаться от показателей (остатков) на начало отчетного года, отраженных в Главной книге (ф. 0504072) за отчетный год на суммы корректировок (исправлений) ошибок прошлых лет.

Показатели (остатки) на конец отчетного года Главной книги (ф. 0504072) за отчетный год и Баланса (ф. 0503130, ф. 0503730) за отчетный год будут одинаковыми.

Обороты по исправлению ошибок прошлых лет в корреспонденции со специальными счетами 304 84, 304 94, 304 86, 304 96, 401 18, 401 28, 401 19, 401 29 форм в составе Пояснительной записки (ф. 0503160, ф. 0503760) отражаются следующим образом:

• в составе Сведений об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173, 0503773) подлежат отражению в графе 6 (по причине 03 — Исправление ошибок прошлых лет);
• в отчетах ф. 0503168 (ф. 0503768), ф. 0503169 (ф. 0503769) исключаются из оборотов отчетного года, а включаются в остатки на начало отчетного года.

Исправление ошибки в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8»

В п. 17 р. V «Исправление ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности» Методических рекомендаций приведены только 2 примера ошибок прошлых лет и их исправления по новым правилам — с применением счетов 304 84, 304 94, 401 18, 401 28, 401 19, 401 29.

В документах программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» реализован общий механизм исправления ошибок, который предполагает, что пользователь исправляет ошибку прошлых лет как ошибку текущего года – в обычном порядке. Далее производится конвертация «обычных» проводок в проводки по исправлению ошибок прошлых лет.

При формировании проводок по исправлению ошибок прошлых лет «обычные» счета заменяются на соответствующие специальные счета исправления ошибок прошлых лет (таблица 1).

Таблица 1

Счет до исправления	Счет исправления ошибок (прошлого года)	Счет исправления ошибок (ранее прошлого года)
401.10	401.18	401.19
401.20	401.28	401.29
304.04	304.84	304.94
Остальные счета	304.86	304.96

Для конвертации «обычных» проводок в бухгалтерские записи с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет реализован алгоритм, который применяется в документах начиная с 01.01.2019.

При конвертации бухгалтерских записей анализируется каждая проводка, которая была бы сформирована в обычном порядке. Конвертация выполняется по следующим правилам:

1. Если в проводке есть счета 401.10, 401.20, 304.04, они заменяются на соответствующий специальный счет. Например, в проводке Дебет 101.ХХ.310 Кредит 401.10.199 счет 401.10 будет заменен на счет 401.18 (если исправляется ошибка прошлого года) или 401.19 (если исправляется ошибка ранее прошлого года). После конвертации получим Дебет 101.00.310 Кредит 401.18.199.
2. Если в проводке нет ни одного счета, для которого предусмотрены специальные счета исправления ошибок, проводка разбивается на две — в корреспонденции со счетом 304.86 или 304.96 (в зависимости от того, это ошибка прошлого года или более ранних лет).

Например, нет ни одного счета, для которого есть специальный счет исправления ошибок в проводке:

Дт 101.ХХ.310 Кт 106.01.310.

Поэтому при конвертации получим две проводки:

Дт 101.ХХ.310 Кт 304.86.73Х;

Дт 304.86.83Х Кт 106.01.310.

Исправление ошибок в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8», ред. 1.0

Реализован следующий порядок исправления ошибок прошлых лет с применением типовых документов:

Шаг 1: создать документ с записями по исправлению ошибку прошлых лет, как ошибку текущего года.

Шаг 2: нажать на иконку «Исправление ошибок прошлых лет» в верхней командной панели документа.

Шаг 3: в открывшейся форме выбора способа «Исправление ошибок прошлых лет» выбрать способ исправления ошибок:

• Не ошибка.
• Ошибка прошлого года.
• Ошибка ранее прошлого года.
• Ошибка: задать проводки вручную…

Затем следует нажать «ОК».

После проведения документа в программе формируются проводки с применением специальных счетов исправления ошибок согласно выбранному периоду.

«1С:Бухгалтерия государственного учреждения», ред. 2.0

В созданном документе необходимо перейти в раздел «Бухгалтерские записи» и включить флаг «Исправление ошибок прошлых лет». Установить переключатель на один из двух режимов: «прошлого года» или «ранее прошлого года» (при проведении документа сформируются проводки с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет).

Далее — провести документ. Документ формирует проводки с применением специальных счетов исправления ошибок согласно выбранному периоду.

Исправление ошибок (текущего периода и прошлых лет) может отражаться тремя способами, в зависимости от характера ошибки:

1 способ: ошибочно был введен лишний документ, например, акт об оказании услуг. В этом случае следует сторнировать лишний акт об оказании услуг (ввести документ «Сторно»). При этом проводки документа «Сторно» следует отразить с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.

2 способ: ошибочно не был отражен документ, например, не было отражено оприходование ОС по результатам инвентаризации. В этом случае следует ввести новый учетный документ «Принятие к учету ОС, НМА, НПА». При этом проводки документа «Принятие к учету ОС, НМА, НПА» следует отразить с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.

3 способ: документ был введен, но содержит ошибки. Например, документом «Поступление услуг, работ» отразили увеличение капвложений в дебет счета 106.00, а следовало отнести на текущие расходы – в дебет счета 109.81. В этом случае следует сторнировать документ с ошибкой (ввести на его основании документ «Сторно»), далее ввести новый правильный учетный документ «Поступление услуг, работ». При этом проводки документов «Сторно» и нового документа «Поступление услуг, работ» следует отразить с применением специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.

В «Журнале операций» и списках документов документы, которые введены в режиме «Исправление ошибок прошлых лет» будут помечены специальной пиктограммой «Дебет-Кредит».

Как уже упоминалось выше, при формировании отчетных форм если в отчетном периоде были исправлены ошибки прошлых лет показатели бухгалтерской отчетности на начало отчетного периода (в любых формах отчетности) приводятся с учетом их корректировок по исправительным записям.

После проведения регламентированной операции по закрытию счетов при завершении отчетного года составляется форма «Сведения об изменении остатков валюты баланса» (ф. 0503173, ф. 0503773). Операции исправления ошибок прошлых лет отражаются в форме с кодом причины 03. В графе 3 отражается сумма изменений по тем счетам бухгалтерского учета, где были скорректированы показатели. Показатели баланса на начало года будут отличаться от остатков на начало отчетного года в главной книге – расхождение допустимо на суммы корректировок приведенные в указанных Сведениях.

Обороты (увеличение, уменьшение) по доходам и расходам при формировании показателей отчетов ф. 0503168, 0503121, 0503110 (0503768, 0503721, 0503710) должны быть приведены без учета операций по исправлению ошибок за предшествующий период.

.border-block {
margin-bottom: 40px;
padding: 20px;
border: 3px solid #56CCF2;
}

.border-block__title {
margin: 0 0 20px;
font-size: 25px;
font-weight: bold;
}

.border-block__text {
margin: 0 0 20px;
}